不以骗取税款为目的， 就不构成虚开增值税专用发票罪吗？
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小郭说税之六十三
2018年12月4日，最高人民法院公布了《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，其中，在“张某强虚开增值税专用发票案” 中，最高人民法院以当事人“不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性”为由，认为当事人不构成虚开增值税专用发票罪，一时引爆朋友圈，成为全社会关注的焦点。虽然在之前，类似观点已经通过与最高人民法院相关的一些途径陆续流出，比如最高法的法官撰文，最高法的研究室答复，最高法编辑出版的法律书刊，每次也引发轰动，但在最高法的官网上以典型案例正式公布的形式还是第一次，可以预见的是，在今后相关案件的司法定性中将产生不可估量的影响。
但值得我们反思的是，最高法曾经以相当正式途径作出明确的类似表态，包括答复回函甚至会议纪要的形式，但并没有终结虚开增值税专用发票罪的定性争议；这次公布的典型案例，虽然相对更为正式和明确一点，但仍然不是具备法定参照效力的“指导案例”。最终这个典型案例能一槌定音、终结讨论，还是像以往的答复或会议纪要类似，淹没在各种条文解释和利益衡量的讨论声中，笔者心存疑虑。
值得我们反思的一个问题是，为什么最高法相当正式的表态不能定纷止争？本文认为，原因有二，一是没有发布正式效力的司法解释或指导案例；二是各种表态说理不透彻，不能让社会公众信服。
作为在野的自媒体，自然无法代劳最高法做第一件事，就尝试从第二个途径来阐述虚开增值税专用发票的罪与过的定性原理，以供大家参考。
一、案情回顾
2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。
2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。
（此部分载于最高人民法院官网。为了方便大家对照案例作出分析，特全文转载。）
二、类似观点
1、2001年，最高法院答复福建湖北省高级法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案中，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，”不构成犯罪（[2001]刑他字第36号）。
2、2001年，最高法院答复福建省高级法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确答复不以抵扣税款为目的虚开行为，不构成犯罪（法研[2015]58号）。
3、 2004年，最高法院在苏州市召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于“虚开增值税专用发票罪”认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。
4、2005年最高法院编辑并出版的《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》(高憬宏:现任天津高院院长；杨万明：现任北京高院院长；)阐述，“行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”
5、2006年 刑事审判参考第49期 最高法法官牛克乾《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》观点同上。
6、2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则（法研[2015]58号）。
7、 2016年11月16日，最高法法官姚龙兵在《人民法院报》发表文章《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，认为：虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。
8、2017最新版 最高人民法院司法观点集成 刑事卷Ⅱ 编者说明：实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。
9、2004年，陈兴良在《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》一文中，认为偷骗税款应该成为虚开增值税发票罪成立的必要要件。
三、对权威发布的质疑
以上观点，包括本次最高法发布的张某强案，裁判出罪理由大同小异，主要涉及三个要素：第一，犯罪目的：主观上是否具有骗取税款的目的；第二，犯罪结果：客观上是否造成税款损失的结果；第三，危害可能性：客观上是否具备造成国家税款损失的可能性。
本文认为，上述权威发布未能定纷止争，是因为没有有效回应以下疑问：
1、不以骗取税款为目的，但以赚取开票费为目的，是最为常见的虚开行为，而且常见于最为恶劣的“纯虚开”主体，为什么不构成犯罪？
以赚取开票费为目的，等同于以骗取税款为目的吗？或者说，“骗取税款为目的”能否包含以赚取开票费为目的？
2、将客观上未造成税款损失的结果作为出罪要素，是将该罪名当作结果犯，但刑法条文并没有规定“结果”这个构成要件。在虚开出专用发票以后，即使受票方暂时未抵扣税款或骗取税款，但已经使国家税款处于危险之中，社会危害性显而易见，不应该受到法律制裁吗？人为增加这个“结果”要件的目的和必要性是什么？
3、将客观上不具备造成国家税款损失的可能性作为出罪要素，本文认同。详见后续分析。
四、犯罪目的与虚开专票罪
（一）虚开增值税专用发票罪是否为目的犯？
我国刑法分则中，有些罪名以特定的犯罪目的为构成要件，称之为“目的犯”。目的犯分为两种：一是法定目的犯，即刑法明文规定某种目的为构成要件；二是非法定目的犯，指的是在另外一些情况下，由于立法者未能详尽地规定被禁止行为的各构成要素，形式上的构成要件并未完整表达犯罪构成要素，为了保证“罪刑相适应”，必须要求法官按照立法目的的指引，进行价值补充判断，还原出犯罪目的要素。
规范分析为法律适用的根本。我们先来看法条。
《刑法》第二百零五条：【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;虚开发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
从条文看，虚开增值税专用发票罪并不是法定的“目的犯”；
那有没有必要进行价值补充，加一个“骗取税款为目的”构成要件呢？
前文已述，不以骗取税款为目的，但以赚取开票费为目的，是常见的虚开行为，常见于 “纯虚开”主体。按照“违法-责任”两阶层理论，以赚取开票费为目的或其他目的虚开专票，仍然可以使国家税款处于危险之中，侵犯了刑法所要保护的法益，这种行为具有实质违法性；行为人为了牟取不正当利益，不惜损坏国家利益，故意虚开专票，具备明显的可谴责性，应该承担刑事责任。即使不以“骗取税款为目的”虚开专票，仍然完全符合“违法-责任”两个层面的犯罪构成。通过价值补充的方式增加“目的”构成要件，将虚开增值税专用发票罪解释为“非法定目的犯”，并不具备合理性和必要性。
（二）以赚取开票费为目的，是否等同于以骗取税款为目的？
将骗取国家税款为目的作为虚开专用发票罪的要件，可能有以下考虑：为他人虚开者即使以赚取开票费为目的，但明知受票方有骗取国家税款的目的而放任之。 这是否就意味着：以赚取开票费为目的等同于以骗取税款为目的？
本文认为，“责任”分为三个层次，即直接故意、间接故意和过失。按刑法规定，“过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任”，而刑法没有明文规定由于过失要承担虚开增值税专用发票罪的刑事责任，所以该罪限于故意犯罪。
直接故意是希望即积极追求危害结果的发生。间接故意对危害结果的发生则不是持希望的心理态度，而是持放任的心理态度。对于“骗取国家税款”这个特定的危害结果而言，“让他人为自己虚开”者希望并积极追求这种结果发生，所以责任层面为直接故意；而“为他人虚开”者，明知这种危害结果的发生，而放任这种这种结果发生，责任层面属于间接故意。由于一般刑法都不将间接故意作为出罪理由，区别直接故意和间接故意的刑法意义主要在于量刑。
犯罪目的则是犯罪人主观上通过犯罪行为所希望达到的结果。一般来说，让他人为自己虚开发票的，其犯罪目的是少缴税款；而为他人虚开者发票的，其犯罪目的是牟取非法经济利益——开票手续费。如果刑法规定（或者通过价值补充）某种特定目的为“责任要素”，其刑法意义在于区分罪与非罪或此罪与彼罪；如果犯罪目的并不是刑法规定的责任要素，则其刑法意义在于考察犯罪人的主观恶性以影响量刑。
综上，对 “骗取国家税款”的危害结果是积极追求，还是放任，属于故意犯罪不同意志状态的范畴。两者的区分并不影响罪名的成立；
从事虚开发票行为是为了“骗取国家税款”还是“赚取开票费”，属于犯罪目的范畴。由于犯罪目的并不属于刑法规定的责任要素，因此，也不影响罪名的成立。
犯罪目的是故意的认识和意志因素之外的对某种结果、利益、状态、行为等的内在意向；犯罪故意是直接故意还是间接故意，主要区别在于行为人的意志因素不同。犯罪目的判断不等同于直接故意或间接故意的判断，两者不能混淆。
五、结论
虚开增值税专用发票罪不是法定目的犯；由于虚开增值税专用发票的社会危害性并非以“骗取税款为目的”为必要条件，一个简明的例子即“以牟取开票费为目的”虚开发票仍然具备社会危害性，侵犯了刑法保护的法益，构成了违法。如果在此基础上，行为人具备“责任要素”：故意或过失，就应该承担相应的刑事责任。为虚开增值税专用发票罪补充“骗取税款”的目的要件，并不合理也无必要。
犯罪目的是故意的认识和意志因素之外的对某种结果、利益、状态、行为等的内在意向；犯罪故意是直接故意还是间接故意，主要区别在于行为人的意志因素不同。犯罪目的判断不等同于直接故意或间接故意的判断，两者不能混淆。
本文来源于明税研究中心。