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2019年
12月25日
小郭说税之八十三
虚开增值税专用发票罪犯罪构成分析
关于虚开增值税专用发票罪，大家基本达成共识的是，刑罚畸重。
特别是在具有真实交易的情形下销售方找第三人代开发票，或者“环开”、“对开”实际并未造成增值税流失的情形，如果按虚开增值税专用发票罪定罪题量刑，其合理性得不到认可。
基于此，为了缓解本罪罪刑失衡的问题，各方纷纷抛出了限缩定罪范围、减轻刑罚严厉程度的“大招”。
以最高人民法院为例，在2018年12月4日公布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》中， “张某强虚开增值税专用发票案”引起了各方热议。最高人民法院以当事人“不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性”为由，认为当事人不构成虚开增值税专用发票罪。从公开表述看，最高人民法院似乎将“目的”和“结果”作为虚开增值税专用发票的犯罪构成要件。在最新评选的2019“年度影响力十大税务司法审判案例”中，“合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票案”名列第四，法院提出了一个新的观点，即将“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”认定为“非法出售、购买增值税专用发票罪”。另外，更青睐实证主义的实务操作层面，更多地认为本罪是“行为犯”。是否构成特定罪名，关键在于是否符合特定罪名的犯罪构成。探析虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要素究竟包含什么，是解决以上争议的根本路径。本文在对各种观点作简要评析的基础上，提出本罪犯罪构成的观点。刑法第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;……”单纯从刑法相关条文字面理解，只要实施了规定的行为，不管主观状态如何、不管是否造成税款损失的后果，都构成犯罪。一是违反了刑法关于犯罪基本特征的规定。《刑法》第13条对犯罪概念作出了规定，“一切危害国家主权、领土完整和安全，分裂国家、颠覆人民民主专政的政权和推翻社会主义制度，破坏社会秩序和经济秩序，侵犯国有财产或者劳动群众集体所有的财产，侵犯公民私人所有的财产，侵犯公民的人身权利、民主权利和其他权利，以及其他危害社会的行为，依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”犯罪的基本特征之一是具有严重的社会危害性。但虚开增值税专用发票后不对外交付或开具后马上作废等情形不胜枚举，没有任何社会危害性，不具备犯罪的基本特征，自然不能构成犯罪。为小规模纳税人虚开增值税税专用发票，由于不存在抵扣的问题，也不具备虚开增值税专用发票罪的社会危害性。行为犯的观点会将没有社会危害性或者与具体罪名的社会危害性不相匹配的行为纳入刑罚范围。这是该观点的致命缺陷。二是违背条文立法目的。 张明楷老师主张，“正确的解释，必须永远同时符合法律的文言和目的，仅仅满足其中一个是不够的。”从目的解释的角度看，每一个法条都有一个立法目的。不对立法目的进行深入地探究而止步于法条的文义解释，是不可能得出妥当的结论的，也不可能揭示法条的真实含义。刑法以保护法益为目的，任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪。没有法益侵害性的行为，不会仅仅因为契合了刑法的文字表述而构成犯罪。在此意义上说，根本不存在纯粹的行为犯。只有严重侵犯法益的行为才可能构成犯罪。具体到虚开增值税专用发票罪，由于增值税专用发票的特性是能抵扣增值税税款，将其单列一罪，并与虚开普通发票罪相并列，很明显，该罪名设置所要保护的法益是增值税税款。如果对增值税税款没有任何侵害或威胁，自然不构成本罪。
目的犯，是以一定的目的作为特定构成要件要素的犯罪。刑法第205条并未将犯罪目的或犯罪意图作为该罪的构成要件，但相关方仍然主张将骗取税款作为该罪的犯罪构成要件，将其视为“非法定的目的犯”，主要理由是因为现行刑法规定对虚开增值税专用发票罪的处罚过重，加入特定目的要素，能缩小入罪的范围。
一是没有法律依据。非法定目的犯一般适用于两种情形，一是该非法定目的得到了司法解释或刑法其他条款的印证；二是刑法分则描述的行为本身必然包含特定目的。而虚开增值税专用发票罪并不属于其中任意一种情形。人为增设犯罪构成要素，有违反罪刑法定原则之嫌。因此，法官在审判时很难有勇气去假想一个“目的”要件，执法人员出于对执法风险的忌惮也不会轻易在没有法律明文规定的情况下主动去追加“目的”要件。二是放纵具有社会危害性的其他行为。虚开的目的多种多样，有的以赚取开票费为目的，有的以抵扣税款偷税为目的，有的以骗税为目的，还有的纯粹“助人为乐”，不赚取手续费。目的状态多种多样，应该以哪种目的作为犯罪构成要素？在张某强的案子中，最高院的表述以“偷逃税收”为目的要件。但在最为典型的“为他人虚开”情形中，虚开方的目的和动机往往是赚取开票手续费，谋取非法利益。有人主张，这种情形下开票方纵容受票方偷逃税收，等同于自己也有了偷逃税收的目的。这种解释脱离了文义解释可能涵盖的文义范围，并不可取。如果以偷逃税款为目的要件，最基本和典型的虚开行为都无法适用本罪了。虚开的目的多种多样，但不管持什么目的，都可能导致国家的增值税税款受到侵蚀的威胁，客观上具有社会危害性。如果将特定目的作为犯罪构成要件，将会放纵具有社会危害性的行为，并不符合本罪的立法目的。三是增加目的要件的合理性、必要性不足。诚然，虚开增值税专用发票罪处罚过重、处罚范围过大，确实饱受诟病。特别是一些没有偷逃税款目的、不会侵害该罪名法益的环开、对开行为，如果也纳入本罪的规制范围并不合理。但解决这个问题的手段，并不一定是添加具体的目的要件。增加目的要件会带来很多无法解释的现实困境，没有充足的说服力、解释力。事实上，这个问题完全可以通过犯罪构成分析加以解决。详见下文分析。。结果犯是以法定的犯罪结果实际发生为犯罪构成要件的犯罪。刑法第205条未将某种后果作为该罪的构成要件。但仍然有人主张其为“结果犯”，理由主要是考虑该罪名的设立是为了保护国家的增值税税款。如果虚开行为并没有给国家造成增值税税款的实际损失，也就未对该罪名所要保护的法益造成损害，不构成本罪。二是会放纵有社会危害性的行为。将增值税专用发票对外虚开，其实施行为已完成，一般情况下已造成国家税款损失的危险。即使受票方暂时进项税金留抵，但只要下游发生销售，就会随时发生抵扣，已造成了切切实实的税款损失的危险，具有社会危害性。这种具有社会危害性的行为应该纳入该罪所要规制的范围。三是实践操作性较差。增值税纳税义务的核算以纳税人整体财务核算为前提。而结果犯的主张是将行为人的定罪与否和受票方的财务、经营状况相挂钩。如果受票方当期既有实际抵扣额，又有留抵税额，根本无法判断行为人虚开的专用发票是实际抵扣的那部分还是留抵的那部分。例如，A、B企业分别为C企业虚开税额为100万的增值税专用发票，而C企业当期实际抵扣进项税金100万，留抵税额100万。我们无法判断留抵税额的100万是A企业开具形成的，还是B企业开具形成的，抑或是其他企业正常开具形成的。如果坚持税款流失结果是本罪的构成要件，按照“疑罪从无”的原则，两个虚开专用发票的A、B企业就都构不成犯罪。这种结论显然是无法让人信服的。四是与最高法关于虚开的司法解释精神冲突。在《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号 ）中分别明确了虚开增值税专用发票罪的四档量刑的情节，无一例外地分别采用了虚开税款数额、致使国家税款被骗数额两种不同的情形。以第一档刑期为例：“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。”其中，虚开税款数额只要达到1万，不考虑税款是否实际损失，即达到起刑点；如果国家实际被骗税款数额为5000元，也达到起刑点。该司法解释已经明确将未造成国家税款实际损失的情形包括在定罪量刑范围内，可以说是对“结果犯”的最好回应。虽然本罪的量刑标准后来被《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）修正，但对犯罪构成并没有影响。在“合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票案”中，法院认为，作为受票方的合慧伟业公司没有发生真实的销售业务，根本不存在增值税纳税义务，所以开票方和受票方合慧伟业公司都没有骗取国家税款的目的，不构成虚开增值税专用发票罪，而是分别构成了非法出售、购买增值税专用发票罪。同时也有学者主张，虚开增值税专用发票罪和非法购买、出售增值税专用发票罪属于法条竞合关系。即使在有纳税义务存在的情形下，仍然可以充分利用“法条竞合”这个理论工具，选择适用非法出售和购买增值税专用发票罪，从而避免了因为适用虚开增值税专用发票罪而带来的罪刑不相适应的不合理后果。缓解刑罚不适应的初衷固然是好的，但这种观点有以下缺陷：一是违背历史解释。非法出售和购买增值税专用发票罪源于手工发票时代，当时缺乏信息比对手段，主要依靠鉴别发票真假来管控增值税。所以，购买别人的真实的增值税专用发票随意填列，就可以蒙骗税务机关，申报抵扣进项税金。该罪名是为了惩处这种非法出售和购买行为而设置的。而现在，发票信息验证技术非常成熟，购买第三方的增值税专用发票通过抵扣的可能性为零。非法出售和购买增值税专用发票的作法，由于不能达到预期的犯罪效果，早已退出了历史舞台。二是违背体系解释。虚开分为“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种情形。按照这种观点，为他人虚开、让他人为自己虚开的行为一律定为非法出售、购买增值税专用发票罪，将完全空置虚开增值税专用发票罪的两种情形列举，并不符合立法习惯，违背刑法的体系解释。三是仍然造成刑罚不均衡的后果。如果将“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”两种情形定性为非法出售和购买增值税专用发票罪（轻罪），而虚开的另外两种情形“为自己虚开、介绍他人虚开”，由于文义的巨大差距，断然无法解释为非法出售和购买，只能仍定性为虚开增值税专用发票罪（重罪）。这种刑罚的不均衡带来的不合理性，决定了这种理论缺乏基本的解释力和说服力。根据三阶层犯罪构成理论，犯罪构成分为三个层次，第一层次是行业构成符合性，行为要符合刑法分则规定的行为构成。行为构成的客观要素包括主体、对象、行为、后果（结果与危险）[1]、因果关系五个方面。犯罪后果指行为给法益造成的具体侵害事实或者危险状态。如果刑法分则明确规定了实际侵害事实要素，从其规定；如果没有明确规定，则最少要造成法益的危险状态，才能构成符合该刑法分则具体规定的犯罪行为特征。而没有犯罪后果（实害或危险）的行为，由于缺乏必要的客观要素，在行为构成的客观层面即可排除其行为构成要件的符合性。行为构成的主观要素包括行为故意、行为过失和具体犯罪要求的特殊的目的要件。第二个层次是“违法性”判断。如果存在正当防卫、紧急避险、缺乏期待可能性等违法阻却事由，即排除“违法”。否则，构成违法。第三个层次是“责任”判断。从主观上要考察有无刑法分则要求的犯罪故意和犯罪过失。如果刑法分则没有明文规定追究“过失犯”，则必须要求具备犯罪故意。依据上述三阶层的判断标准，“对开”、“环开”同等金额的增值税专用发票，由于交易方通过一系列合同组合，控制了税款流失的风险，这种行为事实上没有风险；为小规模纳税人虚开增值税专用发票，同样没有增值税流失风险。这两种行为由于缺乏犯罪后果这个客观要素，并不符合刑法第205条规定的行为特征，在构成要件符合性第一阶层的判断上，即可得出出罪认定。2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。张某强以鑫源公司名义对外签订销售合同，通过鑫源公司收取销售款项并开具发票。这些事实足以证明双方就名义借用达成合意，形成挂靠经营关系。鑫源公司只要同意出借名义，就应该对被挂靠经营的行为承担责任，包括民事责任和纳税义务。鑫源公司具有纳税义务，自然应该由其对外开具增值税专用发票。这种行为本身合理合法，没有社会危害性，没有造成税款损失的风险。所以，从行为构成符合性层面，即可判断张某强案不构成虚开增值税专用发票罪。但出罪理由并不是最高院主张的目的要件和结果要件的缺失。从税务管理经验出发，该类经营模式带来的税收风险是，鑫源公司由于不能取得进项发票抵扣进项税额，而对外开具发票要全额计提销项税额。鑫源公司这类开票公司会大概率地从其他处取得虚开的发票以抵扣进项税额，从而造成税款流失风险。但这个问题已经不是开具发票的问题。如果鑫源公司确实这样做了，有可能涉嫌“让他人为自己虚开”从而构成虚开增值税专用发票罪。货物所有权从张某强处转移至鑫源公司，必然发生销售行为从而产生纳税义务，张某强如果未进行纳税申报，也涉嫌偷税。但张某强并不属于对外虚开。合慧伟业公司案中，合慧伟业公司作为受票方，虽然没有真实的销售业务从而也不存在增值税纳税义务，但其确实存在“让他人为自己虚开”的行为，而且这种行为掩盖了其对外虚开的犯罪事实，升高了国家增值税税款损失的风险，完全符合刑法第205条规定的行为构成，符合犯罪构成第一阶层：行为构成符合性；也同时符合违法性和责任两个层面的犯罪构成，因此构成虚开增值税专用发票罪。
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