令人纠结的“个人经营所得”

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小郭说税之九十六

令人纠结的“个人经营所得”

近期，国家税务总局“对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复”走红网络。其中，对灵活用工人员从平台获得的收入能否作为经营所得的回复，再次将“经营所得”这个模糊到让人纠结的税法概念推向台前。

原文如下

三、关于明确灵活用工人员从平台获得的收入作为经营所得

根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计、咨询、讲学、录音、录像、演出、表演、广告等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员注册成立个体工商户、或者虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。

因此，灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。比如，从事教育培训工作的兼职教师，在线下教室里给学生上课取得收入按劳务报酬所得缴税，在线上平台的直播间给学生上课取得收入按经营所得缴税，同一性质劳动，不宜区别对待。”

一、争议的利益动机

以个人名义对外有偿提供劳务（不限于网络用工），取得所得，有可能被认定为个人所得税法中的“劳务报酬所得”或者“经营所得”。

人们对所得种类认定产生争议的动力在于：

1、如果认定为劳务报酬所得，在收入总额扣除20%费用后直接并入综合所得，适用3%-45%的超额累进税率。各种费用扣除由法律明文规定或者纳税人提供相关证明，不存在核定征收的可能性。

2、如果认定为经营所得，则要“以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额”，适用5%-35%的超额累进税率。如果纳税人不能准确核算与经营相关的经营成本、费用，可以采用“核定应税所得率”或者“核定征收率”来计算应纳所得税额。

目前来看，全国各地出台的核定征收政策吸引力很高，以深圳和青海为例，《国家税务总局深圳市税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局深圳市税务局公告2019年第3号）规定除娱乐业以外的一般行业，适用应税所得率为5%，即一律认定纳税人的生产经营成本、费用为收入的95%。对于一些从事大宗货物购销的商户来说，这个应税所得率或许是适当的。但如果对于以提供个人劳务为主业的纳税人来说，能核定这样的成本，简直做梦也能笑醒。“核定征收率”的政策同样诱人，直接按收入总额的0.8%征收个人所得税。青海的核定征收率更是低至0.4%，具体政策可参考《国家税务总局青海省税务局调整个人所得税核定征收率的公告》（国家税务总局青海省税务局公告2019年第3号）。

据实征收和核定征收，两种征收方式下的税负差异，用天壤之别来形容再恰当不过了。所以，各种中介所谓的税收筹划技巧，最简单粗暴的就是帮助客户争取核定征收。

二、争议的法律缘由

本文认为，争议产生的法律缘由是：个人所得税法和实施条例没有提供有效的辨别规则。（也可能是笔者没能深刻领会法条的内在含义。但如果是这样，可以确定的是，很多人都没能理解领会。）

《个人所得税法实施条例》第六条对税目的划分作出了如下规定：

“……（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。（26+其他）

……（五）经营所得，是指：

1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；

2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”

大家来看，经营所得的四个种类：

第一类：“1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得”，有两个关键点，主体是“个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人”，从事的是“生产、经营活动”。

什么是“生产、经营活动”？也许每个人出于语文基础，都会有自己的理解。但在税法上如何准确界定，却并不是一个容易的事。简言之，如果“生产、经营活动”这个概念是明确的，“经营所得”这个概念也就是明确的，争议也就无从产生。《实施条例》这个规定的缺陷在于，用概念本体解释概念本体，这个规则简化一下就是：“经营所得”是“从事生产、经营活动取得的所得”。这种转圈规则，并不能为我们辨别税目提供有效的工具。

幸好，什么是“个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人”，这是明确的。所以，在税务征收实践中，取得的是股息、红利、利息等消极所得，税务总局明确规定将其视为个人直接取得的“利息、股息、红利所得”。除此之外，只要是经过工商登记的纳税人，其取得的所得，一般都视为经营所得。在税务总局对人大建议的答复中，也认为“灵活用工人员注册成立个体工商户、或者虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于‘经营所得’应税项目”，即生产经营所得有两种情形，一是经过行政登记注册，二是虽未注册但从事生产经营活动。所以第一种情形，经过行政登记注册取得的所得为“经营所得”，大家都没有争议。但第二种情形，什么叫从事生产经营活动，争议还在持续中。

第二类：“2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”该表述中列举的‘办学、医疗、咨询’和该条第六项劳务报酬所得条款中努力列举的26项中的‘讲学、医疗、咨询’相重合，向我们传达的有效信息实在有限。

第四类：“4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，还是用概念解释概念，将该规则简化一下仍然是：“经营所得”是“从事生产经营活动取得的所得”。

以上规则虽然不能帮助我们准确判断什么是经营所得，但却明确地告诉我们，未经行政注册登记的自然人也有可能从事生产、经营活动，从而取得经营所得。所以，未经注册登记的自然人提供劳务取得的所得，到底是不是经营所得，实施条例为大家预留出了广阔的争议空间。

三、争议的不同观点

观点一：如果一个老师单独上课，公司按课时结算费用，差旅住宿等成本由公司承担，那么费用属于劳务报酬无疑。但是如果这个老师带个助教，所有差旅住宿费用都是自己承担的话，这个总费用就更适配经营所得。（来源网络）

观点二：财税圈某博士发文敬告全国税务机关，“致全国税务机关——建筑业包工头在税务局代开发票必须按‘经营所得’代开”。

以上两种观点的论证理由暂且不表。本文认为上述结论有一定的合理性，但执行中却会导致很多问题。

（一）合理性原因

根据《个人所得税法实施条例》第六条“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得”，如果讲课的老师自身有雇员，建筑业包工头取得的收入是带领农民工一块施工取得的，那他们取得的收入就不属于“个人从事劳务”取得的收入，不属于“劳务报酬所得”。如果将很多人的劳务视作一个人的劳务，该个人的综合所得畸高，会承担不适当的超额累进税率，会导致不合理的结果。因此，适用“经营所得”税目更为合理。

在观点一中还提出了另一个理由，即“所有差旅住宿费用都是自己承担”。由于个人提供劳务仍然有可能产生一定的费用，所以劳务报酬所得都会扣减20%的费用后，才计入综合所得收入额。所以，这个理由并不能排除“劳务报酬所得”的认定。

（二）执行中会遇到的问题

纳税人到税务机关针对一项劳务收入申请代开发票，税务机关在一般情况下无法判断该劳务收入属于个人提供劳务所得，还是有其他雇员一块取得。比如巨额的建筑劳务收入，可以凭借生活经验认定为经营所得。但针对咨询收入，数额与所得种类判定的关联性就会小很多，因为较大数额的咨询费收入也完全有可能属于个人提供劳务所得。

既然税务机关无法判断，那么只能由纳税人自行申报选择。而这类纳税人，由于没有经过行政登记，纳税意识一般较差，核算不健全，税务机关只能对其适用核定征收。如果当地出台了像深圳、青海类似的核定政策，相比适用“劳务报酬所得”，税负会直线下降。而且，基于普通的社会生活经验，这些纯劳务收入并没有那么多的成本。

问题不止于此。有雇员的包工头或者讲课老师，向其雇员支付劳务报酬时，负有代扣代缴义务。如果一概核定征收，那么，这些税款大概率会石沉大海。

以上问题还会对其他税费种产生冲击。由于劳务费发票取得成本较低，会升高法人企业、个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业非法取得发票列支费用的风险，造成企业所得税、经营所得个人所得税的流失风险。同样，也会升高社保费的流失风险。

可以说，如果经营所得和核定征收一旦被滥用，就像打开潘多拉的魔盒，对税收征管造成的损害难以估量。

四、争议的解决建议

当然，我们处在成文法的国家，对于税收征管的担忧，并不能成为我们任意解释税法的理由。有雇员的劳务收入，仍然应该定性为经营所得。

征管的问题，还是要靠征管来解决。建议如下：

第一，如纳税人申请代开与劳务收入相关的发票，并申请适用“经营所得”，前提条件是其取得劳务收入的过程中有雇佣其他员工。

第二，在代开发票之前，要求其办理临时税务登记，并申报雇员姓名及数量。

第三，向纳税人申明，其取得经营所得应该办理纳税申报，并在向雇员支付劳务报酬时代扣代缴个人所得税，并作代扣代缴申报。同时，向纳税人告知其违反上述义务的法律责任及对个人信用可能造成的影响。上述法律责任措施要严格执行到位。

第四，合理运用核定征收措施。核定征收，切忌“一刀切”制定统一的征收率或者应税所得率。如果纳税人申明不能准确核算，要依法合理行使税收核定权。首先要求纳税人对其成本费用支出事项予以说明，对纳税人说明的非现金支出，在合理范围内的部分依法予以确认；对纳税人说明的劳务报酬支出，如果未代扣代缴个人所得税，应严格按照税收征管法处理；对纳税人不能说明的劳务报酬支出，依法不予确认。

很多人会质疑税务机关核定成本费用合理性的能力。其实大可不必。首先，对具体行业各项支出的成本费用标准，可以征求行业主管部门或行业协会的建议。第二，与劳务报酬所得容易混淆的经营所得，其成本很大比例由向向雇员支付的劳务报酬组成，不要因为核定征收而豁免其履行代扣代缴义务和申报义务。在目前的征管条件下，伪造劳务支出被发现的概率还是挺高的，较高的风险成本会有效制约其造假动力，个人劳务冒充经营所得套利的可能性也会被大大压缩。只要这个目标能基本达成，关于经营所得税目适用的争议也就基本解决了。

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