资本活动项下个人所得税的征管探讨
成立10年来，明税累计为1000余家企业及高净值个人提供涉税法律服务，行业涉及高新科技、金融、影视、房地产、教育等多个领域。
【摘要】二十大报告首次提出了规范财富积累机制，通过建立有效的再分配机制实现中国式现代化。本文通过对资本活动项下个人财富的转移涉及的个人所得税的征收管理及相关政策的分析，在共同富裕的目标下，针对目前资本活动项下的个人所得税征收管理中遇到的一些困难及现状，提出个人的专业建议和设想。
【关键词】资本项下、个人所得税、税改建议
一、前言 |
如何对高收入群体的个人所得税进行有效的征收管理，是全球发达经济体都会面临的重要课题，而涉及资本活动的个人所得税在个人所得税的金额比重、征管复杂性又是最大的。随着中国证券市场注册制的推动、国有企业混合所有制改革的深层次推进和北京证券交易所的推出，涉及资本活动项下的个人所得税征收管理工作将愈发复杂和重要。本文将从个人所得税在资本活动项下涉及的税务征收管理问题展开探讨并提出作者的个人一些建设性的改革思路。
二、资本活动项下涉及个人所得税的探讨 |
将高收入者个人所得税的征收管理作为税务征收管理的重点。在日常的税务检查过程中，与个人相关的股权变动产生的个人所得税将作为重点检查对对象。笔者就几种常见的涉及资本活动项下的个人所得税征管案例进行探讨：
（1）转让非上市公司的公司股份
2018年河北养元智汇保健饮品股份有限公司宣布首次公开发行股票。根据其招股说明书的公告内容，此次公开发行股票数量为5380.5万股，其中包括了公司公开发行的新股和公司自然人股东持有的股份的转让。首次公开发行股份数量占公司发行后的总股本的10％，即，发行的新股总数为4305.00万股，公司自然人股东转让的旧股总数为1075.50万股，公司自然人股东自愿将股份的锁定期设定为12个月。每股面值1.00元，每股发行价格78.73元。这些自然人老股东在公司上市的同时就以每股78.73元的价格转让他们拥有的股份，这些持股人在发行股份后就按取得的收益按20%的比例税率征收个人所得税。虽然征收了20%的个人所得税，但是他们的收益率在扣除个人所得税后还是高达63倍。
资本项下的个人股权转让，应税所得是以转让股权产生的收入扣除所有与转让股权相关的成本费用后的金额作为计税基础。目前的法定税率为20%。笔者建议可以根据应税收入的金额分档分别设置税率。
（2）转让上市公司限售股
1994年个人所得税政策改革，确定了个人转让上市公司股票免征个人所得税，当时由于非流通股不能上市流通，免征个人所得税实际上只有从上市公司公开发行和通过二级市场取得的流通股。到了2004年，国家实行股权分置改革，也称之为股改或者大小非解禁改革，股票市场不再有流通股和非流通股的划分，只有限售和非限售的流通股之分，限售流通股解禁后就进行流通，这些限售股不是从上市公司公开发行或二级市场上取得的，他们的获取成本非常低数量非常大，在之后的一段时间一些人通过减持限售股获得巨额的个人财富，而且不需要交纳个人所得税。当时就出现了一个震惊国家税务总局的案例：紫金矿业大股东减持而无需交纳个人所得税金额高达数亿元人民币。不管是合理避税也好或者利用税收政策的漏洞进行投机取巧也罢，当事人就是在套现数亿元人民币的情况下，而不需要交纳一分钱的税收。之后总局在2009年发布的财税167号文件对限售股的个人所得税政策进行了规定，文件规定了在股权分置改革过程中由于新老划断产生的限售股所适用的税收政策。在2009年之前因为政策未明文规定征收个人所得税，造成了2009年之前的限售股转让未能征收个人所得税。
对于限售股的税收征管问题，我们需要明确下面几个问题：
被指定激励投资对象获取限制性解禁股票的当年应纳税企业所得额及其计算公式一般是:当年应纳税企业所得额=(当年股票发行登记日期的股票证券市价+本第一批次指定解禁期限股票当日证券市价)÷2×本第一批次指定解禁期限股票资金份额总数-被指定激励投资对象实际获取支付的股票资金指数总额×(本第一批次指定解禁期限股票资金份额指数总额÷被指定激励投资对象实际获取的批次限制性解禁股票总资金份数)
我们要注意,国税函【2009】461号文关于企业限制性股权在个人所得税征收政策规定中的一项重要亮点,是在确定被激励对象限制性股权收益时,综合考量了员工的期望收益和企业现实利益。接下来,咱们就来解释一下:
按照《国有控股上市公司(境内)实施股权激励试行办法》的有关规定,在实施股权收益激励引导计划试行有效期内,高级资产管理人员及其个人实施股权收益激励计划预期薪酬收益收入水平,应应当控制在其实际薪酬总收入水平(不包含符合预期的股票期权或其他股权激励收益)的百分之三十之内。所以,国内各家上市证券公司在每次提出持有限制性公司股权配比激励基金计划时,通常均是都会先按照公司预案规定披露当日持有公司股票当日收盘价以及前二十日每个交易日持有公司股票的收盘平均价格和公司授权股票价值之差,并基准计算公司预期投资收益率,以此基准确定股权奖励基金计划全体高管的持有限制性公司股票的持股数,并使其达到公司前述百分之三十的股权配比激励标准。所以,按照今年股票转让登记日期的股权转让市价价格乘以股票授予证券价值计算出来的证券收益率率也就是今年当期望性股票市场激励投资计划正式实施时,被股票激励投资对象的实际期望证券收益率。而在实际证券解禁日内该证券的当日的收市价与公司授予证券价格间的价差,即为他们的股票实现销售利润。被确定激励投资对象最终的平均现实投资收益率既有可以远远超过但也有可能不及其实际期望值的收益率。从平衡的反映纳税人实际收入和反映国家税收整体利益两个角度拿出来进行考察,这里选取了二个纳税收益的一个计算平均数。
（3） 关联关系下的个人股权转让
关于任何关联方间的纳税权益直接转移纳税问题,《个人所得税法》第八条明确规定,有以下各种情况之一的,税务机关应当有权根据合理纳税方式及时作出相关税务政策调整:居民个人与其任何关联方间的生产经营业务往来,不得为了遵循独立税务交易行为准则而随意降低自己和其他任何关联方的实际应纳税额,但不得无其他正当理由;同一居民公司个人直接出资控股的企业公司,或由同一居民公司个人与同一居民企业公司个人联合出资控股的或者设立于实际所得税率显著偏低的国家(或地区)的企业公司,无合法缴纳运营税的要求,对应该归属于同一居民公司个人的营业收益也可能不作直接分配或予以减少或者分配;居民个人间接进行了某些不认为具备合法或非商业经营目的之业务安排,以致于获得不当额的税收所得利润。
在这里要重点关注个人与合伙企业之间的股权转让,个人与个人独资企业之间的股权转让是否存在计税依据明显偏低的问题。
关于个人股权公司代表减持的相关税务纠纷处理,股权公司代表减持一般都会表现在作为个人隐名的对企业的所有股份进行投资,为为了规避国家法律或是由于其他法律因素,而非法利用别人真实名字进行成立的独资企业或是以其他企业名义进行出资,其在企业章程、公司股东名册以及个人工商登记当中,都会被记录为他人的实际固定投资人。隐名公司股东所得是指非自然人的,在缴纳所得税后将公司股息股权分红现金收益、股份股权转让现金收益,全部收入转为支付给其他隐名公司股东(即非自然人),也是依法明确规定企业需要全额征收缴纳个人所得税的个人所得。隐名个人企业的所有股份应当是个人企业的,所有人获得基于企业代表所持人的合同义务关系而直接形成的其他收益,也应当属合法的个人企业但其不得增加征税服务收入或者获得免税服务收入,但必须根据个人企业所得税管理法的有关规定重新征收个人企业所得税。
（4） 资本活动项下的个人所得税反避税管理
2021年在资本市场爆的最大一个雷莫过于“恒大事件”，表内的负债高达1.97万亿元人民币，表外的负债按市场估计还会有几千亿甚至上万亿，如此高负债的企业，近十年的分红金额接近700亿，作为恒大实际控制人的许家印，其家族持有中国恒大的股份超过70%，所得的分红金额接近500亿，另外从中国恒大对外披露的财务报告来看，许家印每年从恒大领取的年薪仅25万左右，恒大总裁夏海钧年薪最高时可达到2.9亿。按照个人所得税法的规定工资薪金的最高税率是45%，而分红所得的税率为20%，而恒大许家印的分红不是简单的个人分红，而是通过复杂的股权架构进行层层分红套现，实际通过分红所得承担的税负远远低于20%。这里有两个明显的问题，一、凭什么许家印的年薪只是公司总裁的零头不到；二、凭什么同样是许家印的个人收益，只是变个收益名目，税率会相差这么大。
通过恒大事件，除了对财务高杠杆、金融监管、多元化经营、野蛮的资本行为有所警示外，对于在资本活动项下的个人所得税征收管理在反避税的管理上面，也应该有所警示。2019年新实施的个人所得税法，新增加了“反避税”条款，列举了三种情形下税务机关有权对个人所得税进行纳税调整，包括：不符合独立交易原则从而造成个人所得税的减少而又无正当理由的、虽然履行了纳税业务但税负偏低其行为不具有合理商业目的、个人将企业设立在税负明显偏低的国家（地区）从而获取无法合理解释的税收利益等行为且长期不进行利润分配或者少分配的，税务机关对于以上三种情形有权进行调整。但对于个人收入明显偏低、个人财富与个人税负明显不匹配等情形没有规定相应的反避税管理内容。
三、涉及资本活动的个人所得税改革设想 |
简化个人所得税中涉及工资、劳务、稿酬等劳务所得的税率设置、降低税率。这些所得都是个人辛辛苦苦挣取的“血汗钱”，就算多取得，也不会对社会财富的公平产生影响，而是会从正面鼓励人们通过合法劳动获得更高的收入。
对于非劳务所得，尤其是涉及资本活动产生的收入，可按其取得收益的高低分栏设置税率，提倡公平纳税坚决抵制通过税收洼地等避税手段进行避税。强调个人财富与个税税负相匹配的原则，从而有效达到抑制贫富差距、实现社会平衡发展。
上述几项涉及资本活动的个人所得税案例可以看出，通过资本市场，个人的收益可以高达几十倍以上增长，目前仅仅是通过20%的个人所得税率进行调节和管理，有些个人可以通过各种避税手段进行避税、转移财富，有些地方政府部门为了本地的财政指标、GDP指标，一起协助这些人进行规避纳税义务。如果不适时对个人所得税进行深度改革，必将对社会的发展造成极其畸形的后果，包括社会财富差距的无限扩大，从而引发新的社会矛盾，当然税收政策的制定除了考虑本国的情况，还要考虑国际因素，个人所得税法的改革与完善也要与时俱进。
参考文献
[1] ］张世伟、诺敏、曙光，个人所得税改革对调节收入差距的影响及对策 ［J］．经济纵横， 2016.
[2] 河北养元智汇饮品股份有限公司《首资公开发行股票招股说明书》，2018.
[3] 谢婧雅，个人所得税税收公平与纳税遵从 ［D］．天津财经大学，2016．
[4] 林希希、李闻一，我国个人所得税混合课税模式研究 ［J］．学习与实践，2018
[5] 朱 立，关于国有企业混合所有制改革引入积极股东的思考 [J].产权导刊，2020
本文来源于《中国注册会计师》，作者：王建宾，作者单位：明税（福建）税务师事务所，关注【明税】订阅更多内容。