关联借款利息支出扣除税务处理的关键

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2022年11月13日，中国银行保险监督管理委员会新修订的《企业集团财务公司管理办法》开始施行。该办法明确，企业集团财务公司指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，依托企业集团、服务企业集团，为企业集团成员单位提供金融服务的非银行金融机构。由此可见，企业集团财务公司与集团及其各成员企业构成税法意义上的关联企业，在发生相关借贷行为时，需关注“债资比”问题——这是关联借款合规扣除利息的关键。

典型案例

A公司为境内甲集团的全资子公司，属于中国居民企业。2021年1月1日，A公司向甲集团境内财务公司B公司借款3400万元；2021年6月1日，向境内关联方C公司借款3000万元，每年按本金9%的标准归还利息。两笔借款发生时，金融企业同期同类贷款利率均为8%。2021年12月31日，两笔借款均未归还。

2021年，A公司实收资本的年初、年末余额均为800万元；资本公积年初、年末余额均为30万元；盈余公积年初、年末余额均为700万元；未分配利润年初数为600万元，1月—11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末数为1300万元。

假设B公司、C公司的企业所得税实际税负为20%，A公司企业所得税实际税负为25%，且A公司并未提供资料，证明其关联方借贷行为符合独立交易原则。那么，2021年度，A公司发生的两笔关联借贷利息支出，应当如何在企业所得税税前扣除呢？

政策规定

根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号），企业接受关联方债权性投资利息支出，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除；超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其中，金融企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为5∶1，其他企业为2∶1。

通常情况下，超过规定标准的关联企业间债权性投资，相对应的利息支出不能在税前扣除。但是，也有部分例外情形。比如，财税〔2008〕121号文件第二条规定，企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

计算步骤

如果集团内企业发生关联借款，在计算能够税前扣除的利息时，可分步进行。

第一步：计算超过金融企业同期同类贷款利率的利息支出。企业集团财务公司执行的贷款利率标准，应为国家规定的金融企业贷款利率。即A公司向财务公司B公司借款产生的利息支出，均属于符合金融企业同期同类贷款利率标准的利息支出。C公司的贷款利率为9%，大于金融企业同期同类贷款利率（8%），因此A公司向C公司借款产生的利息支出，超过标准的部分需要做纳税调增处理，调增金额为：3000×（9%－8%）÷12×7=17.5（万元）。

第二步：计算超过规定债资比的利息支出。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》，关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和。因此，在计算关联债资比时，首先需要确定各月平均关联债权投资和各月平均权益投资。需要提醒的是，《企业集团财务公司管理办法》第二十二条明确规定，财务公司不得向企业投资。因此，集团内企业向关联财务公司的借款，不影响企业的权益投资，但是计算债权投资的口径应包括这部分借款。结合A公司情况，2021年前5个月，A公司仅发生一笔向集团财务公司B公司的借款，月平均关联债权投资数额为3400万元。2021年后7个月，A公司同时存在两笔借款，月平均关联债权投资数额为6400万元（3400+3000）。

《特别纳税调整实施办法（试行）》明确，权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。结合A公司的情况，1月初的权益性投资为2130万元（800+30+700+600），1月末权益性投资为2180万元（2130+50），1月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）÷2=（2130+2180）÷2=2155（万元）。以此类推，可计算出A公司2021年2月—12月的月平均权益投资金额，分别为2205万元、2255万元、2305万元、2355万元、2405万元、2455万元、2505万元、2555万元、2605万元、2655万元、2755万元。

得出各月平均关联债权投资和各月平均权益投资金额后，加总可得年度数据。A公司年度各月平均关联债权投资之和为61800（3400×5+6400×7）；年度各月平均权益投资之和为29210。再根据公式得出A公司关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和÷年度各月平均权益投资之和=61800÷29210＝2.12。根据财税〔2008〕121号文件，其他企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例应为2∶1，A公司关联债资比为2.12，大于规定标准，因此超出标准部分不能在企业所得税税前扣除。

根据公式，不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债资比例）。需要注意的是，公式中提到的“年度实际支付的全部关联方利息”，应为按照税法要求做出一般纳税调整后的关联方利息，也就是企业实际发生的关联方利息支出减去超过金融企业同期同类贷款利率利息支出的部分。

2021年，A公司实际支付的全部关联方利息为：3400×8%+3000×9%÷12×7-17.5=412（万元）；因超过关联债资比标准，无法在企业所得税税前扣除的利息支出为：412×（1-2÷2.12）=23.32（万元）。

第三步：计算需要做纳税调增处理的全部利息支出金额。A公司2021年度需做纳税调增处理的全部利息支出金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出=17.5+23.32=40.82（万元）。

风险提示

《企业集团财务公司管理办法》第三十条明确提到，财务公司应当加强关联交易管理，制定完善关联交易管理制度，不得以任何方式协助成员单位通过关联交易套取资金，不得隐匿违规关联交易或通过关联交易隐匿资金真实去向、从事违法违规活动。

企业集团财务公司，是集团企业间资金融通的重要渠道之一。关联企业间的资金融通行为，涉及的税收政策相对复杂，笔者建议集团企业进一步加强对利息支出的合规管理，根据税收政策要求合规进行企业所得税税前扣除，避免由此引发特别纳税调整风险。

版权说明

本文来源于中国税务报，作者：刘海湘、姜皓，作者单位：吉林财经大学中国大企业税收研究所、国家税务总局兰州市城关区税务局，关注【明税】订阅更多内容。

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