IASB发布新租赁准则（IFRS 16）- 致同研究之IFRS系列（一）

简介

2016年1月13日，国际会计准则理事会（IASB）正式发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），该准则将取代现行的《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17），新准则将于2019年1月1日开始或以后的年度生效，只有已经采用《国际财务报告准则第15号——收入》时才允许提前应用IFRS16。

新的租赁模型重新界定了租赁的定义，改变了承租人的会计处理，要求承租人在租赁开始日在资产负债表中确认使用权资产和租赁负债，仅对短期租赁和低价值租赁提供了有限豁免。由于新的租赁模型并未改变出租人的会计处理，这将导致承租人和出租人的会计处理并不对称。此外，IFRS16还提供了售后租回交易的详细指引，并提供了全面追溯调整法或简化的追溯调整法的可选过渡方法。

新的租赁模型将使得更多的租赁在资产负债表内确认，对于合同是否是（或包含）租赁的评估将变得比现在更加重要。IFRS 16 运用控制模型来识别租赁，并基于是否存在由客户控制的特定资产来区分租赁合同与服务合同。承租人会计处理的改变将对承租人的影响较大，取消了经营租赁与融资租赁之间的区分，要求将大部分租赁计入资产负债表，在业务中使用租赁资产的企业所报告的资产和负债都将上升，财务比率都将受到影响，特别是交通运输、航空业、租赁店铺的零售业、电信、能源及设施等行业，租赁的规模越大，受到的影响就越大。

发布背景

（一）项目修订原因

财务报表使用者提出，对经营租赁和融资租赁采用不同的会计处理方法，导致财务报表的可比性降低，而且，针对经营租赁和主体因租赁安排而面临的风险信息披露有限。

根据现行的IAS 17，承租人在财务报表附注中提供资产负债表外的租赁信息，绝大多数租赁合同均未在资产负债表中予以记录，即使其通常包含重大的融资成分。对于很多承租人来说，这些重要信息对于其杠杆的影响是具有实质性的。许多投资者和分析师通常会重估因租赁产生的资产、负债和未来租赁付款额的现值，也会调整承租人的损益表，通过从经营费用中扣除租赁利息费来调整经营成果以达到与其他公司可比。但是，在做出该项重估时，有些信息是不可获得的，调整是不完整或者不准确的，导致高估或者低估承租人的资产、负债、利息费用和经营成果，而且很多非专业的投资者和分析师并不会做出该调整，仍然依赖财务报表中的数据做出决策。IASB采用样本公司的相关数据进行了对比说明。

1.       影响杠杆比率

以欧洲、北美和亚太的950家公司为样本，租赁对长期负债比率的影响如下表。

2.       缺少可比性

下表是一个重资产行业中的两家公司的对比，公司2有70%的设备租赁取得，公司1仅有不到10%的设备租赁取得。可以看出，调整前，公司1比公司2的杠杆更高，但考虑了表外租赁以后情况正好相反。

3.信息缺失

IASB对金融危机期间倒闭的五家零售连锁店进行了分析，将它们在资产负债表上列报的负债与表外的租赁承诺进行了对比。相较于这些公司的列报债务，租赁活动中隐藏的债务金额是7到90倍。

为了回应财务报表使用者提出的疑虑，IASB和FASB决定修订租赁准则，要求租赁所产生的权利和义务确认为资产和负债，并增加有关租赁的披露要求。

（二）项目发展过程

2009年3月，与FASB发布了租赁准则的讨论稿，收集了各参与方对承租人和出租人财务报表中租赁会计处理的看法。

 2010年8月，IASB与FASB发布了租赁准则的征求意见稿，建议消除经营租赁和融资租赁之间的区别，并且引入了针对承租人和出租人的新会计处理模式。征求意见稿受到租赁行业的激烈反对，理事会在重新考虑反馈意见后，决定重新征求意见。

 2013年5月，IASB和FASB发布了修订后的租赁准则的征求意见稿再次征求公众意见。新的租赁确认和计量模型不再划分经营租赁和融资租赁，要求所有租赁都确认一项负债和一项使用权资产，在租赁开始日，主体必须将一项租赁归入A类或B类，租赁对损益的影响取决于租赁的分类。

 2014年1月，理事会开始重新审议收到的640份反馈意见，反馈意见对于再次征求意见中所提出的双重模型的支持并不高，认为其过于复杂且很难理解，IASB综合考虑了修订准则的实施成本和复杂性，决定放弃重新征求意见稿中提出的区分A类和B类租赁的双重模型，采用单一的融资租赁模型，并且不再对出租人的会计处理进行修订，维持IAS 17中租赁的出租人的会计处理。

主要内容

（一）租赁的定义

租赁被定义为“让渡在一段时间内对一项资产（或相关资产）的使用权以换取对价的合同或合同的一部分”。如果合同赋予客户在一段时期内控制特定资产的使用的权利以换取对价，则该合同是一项租赁或包含一项租赁。

因为新的租赁核算模型将带来更多的租赁在资产负债表内确认，所以对于合同是否是（或包含）租赁的评估将变得比现在更加重要。

IFRS 16基于客户是否能够控制所租赁的资产来区分一项租赁与一项服务合同。因为，对于租赁合同，承租人在相关资产可供承租人使用时获得并控制了使用权资产；而对于服务合同，客户在合同开始时并未获得一项其控制的资产。该指引与《国际财务报告准则第 10 号——合并财务报表》和《国际财务报告准则第 15 号——与客户之间的合同产生的收入》中的控制概念、以及 IASB 的概念框架征求意见稿中有关控制的建议相一致。

当客户控制了可辨认资产的使用权时是租赁，当供应商控制了可辨认资产的使用权时是服务。在大多数情况下，这种区分是很直观的，但是在有些情况下这种区分很难，需要进行判断。在实务中，IFRS16的新定义和支持性指引可能主要影响那些涉及特定资产使用因而可能包含租赁的非法定形式的合同。

主体必须在合同开始时识别一份合同是否为一项租赁或包含一项租赁，并且仅当合同条款和条件被修改时，才重新评估合同是否为一项租赁或包含一项租赁。其中，租赁开始日是指租赁协议的日期与租赁各方就租赁的主要条款和条件作出承诺的日期两者中的较早者。

（二）承租人的会计处理

1. 确认

IASB 决定要求对租赁采用单一会计模型，承租人必须于租赁开始日在资产负债表中确认其租赁。租赁开始日为出租人使相关资产可供承租人使用的日期。这包括确认：

• 使用权资产；

• 以及租赁负债。

2.  计量

（1）    使用权资产

承租人使用权资产的初始计量，包括：

• 租赁负债的初始计量金额；

• 在租赁开始日或之前向出租人支付的租赁付款额，减去租赁激励金额；

• 承租人发生的任何初始直接成本；以及

• 承租人拆卸及移除相关资产、复原相关资产所在场地、或将相关资产恢复至租赁条款和条件所规定的状态所发生的估计成本（生产存货所发生的成本除外）。

后续计量，使用权资产以类似购买资产的方式进行核算。如果主体适用固定资产准则，那么使用成本模式或重估价模式计量使用权资产，使用成本模式将在损益中确认折旧和减值，使用重估价模式，重估价将在其他综合收益中确认。如果主体适用投资性房地产准则的公允价值模式，那么租赁的投资性房地产的使用权资产应以公允价值计量。使用权资产需因针对租赁开始后租赁负债的特定变动作出调整。

（2）租赁负债

租赁负债在初始计量时，按未来租赁付款额的现值计量，以租赁中的内含利率（在租赁开始日，使租赁付款额与租赁期结束时资产的剩余价值之和的现值总额，等于相关资产的公允价值与出租人的所有初始直接成本之和的利率）进行折现。

租赁付款额应包括下列项目：

• 实质上固定的付款额，减去任何应收出租人的租赁激励金额；

• 使用在租赁开始日的指数或利率的，与指数或利率（如，消费者价格指数或基准利率）挂钩的可变租赁付款额，初始计量中不包括与未来业绩挂钩的可变付款额；

• 根据残值担保预计的承租人应付金额；

• 购买选择权的行权价，如果承租人可合理确定将行使该选择权；

• 终止租赁的罚款金额，如果租赁条款反映出承租人将行使终止租赁的选择权

后续计量，租赁负债以类似金融负债的方式使用实际利率法进行核算。承租人将增加租赁负债以反映计提的利息（并计入损益），从负债中扣减所支付的租赁付款额，并重新计量账面金额。

在下列情况下，承租人必须重新计量租赁负债：

• 根据残值担保预计的应付金额发生变动；

• 未来租赁付款额发生变动以反映用于确定此类付款额的指数或利率的变化（包括例如市场租金调整）；

• 因不可撤销租赁期的变化而导致的租赁期变更；

• 购买相关资产的选择权评估的变更。

承租人必须将租赁负债的重新计量金额调整使用权资产，如果使用权资产的账面金额减至零， 应将任何的剩余金额计入损益。

3. 列报

4.披露

IFRS 16 的披露目标是，主体必须提供有关信息以使财务报表使用者能够评估租赁对承租人的财务状况、财务业绩和现金流量的影响。IFRS 16 大幅扩展了有关租赁的现行披露要求。承租人还必须根据《国际财务报告准则第 7 号——金融工具：披露》单独披露租赁负债的到期期限分析。

（三）出租人的会计处理

对2013年征求意见稿的反馈意见和许多实地访谈的反馈意见表明，改变出租人的会计处理带来的成本将超过收益。大多数反馈意见表明并不必须采用承租人和出租人对称的会计模式，因此，IFRS 16不再要求承租人和出租人会计处理模型的对称，不改变现行的出租人会计。

融资租赁和经营租赁之间的区别得到保留，出租人根据是否标的资产的风险和报酬发生转移来判断是一项融资租赁，还是销售，或者是经营租赁。

每种租赁的定义以及融资租赁的判断指标与IAS 17几乎相同。

基本的会计处理方式也是类似的，但在若干方面存在不同或更明确的指引，包括可变付款额，转租，租赁变更，初始直接费用的处理和出租人披露。

根据IFRS 16，出租人和承租人的会计处理并不对称。

（四）租赁范围的有限豁免

IFRS 16对以下方面提供了重要的减免或豁免：

• 短期租赁。如果租赁在开始日的租赁期为12个月或更短，则该租赁是短期租赁。

• 低价值资产租赁。价值评估是基于所租赁资产在全新时的绝对价值，而非参考报告主体的规模。IFRS 16 并未规定“低价值”的货币金额，但在结论基础指出，曾考虑资产全新价值在 5,000 美元或以下的资产的租赁。

如果使用此类豁免，会计处理方法类似于根据目前的《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17）核算经营租赁。租赁付款额在直线法基础上于租赁期内确认为费用。

（五）售后租回交易

IFRS 16 中提供了售后租回交易的指引。售后租回的会计处理取决于相关资产的转让是否满足《国际财务报告准则第 15 号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）中确认为一项销售的标准。

1. 如果符合确认为销售的标准：

• 卖方–承租人应确认一项使用权资产，其金额应按与其保留的使用权相关的资产相关的原账面金额的相应部分计算；

• 买方–出租人应按照适用的准则来核算相关资产的购买，并按照IFRS 16的出租人会计模型来核算租赁。

如果销售收入并未反映资产的公允价值，或者如果租赁付款额并非按市场利率计算，则应作出调整以反映买方–出租人提供的租赁付款额的预付款或额外融资。

2. 如果未能符合确认为销售的标准：

• 卖方–承租人应继续确认相关资产，并就所取得的销售收入确认一项金融负债；

• 买方–出租人应就已支付的款项确认一项金融资产。

三、可选的过渡方案及可能带来的影响

（一）可选的过渡方案

承租人可采用全面追溯调整法或简化的追溯调整法应用 IFRS 16。

全面追溯调整法——根据《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》重述比较信息。

简化的部分追溯应用——无需重述比较信息，并且首次采用 IFRS 16 所产生的累计影响必须作为对留存收益（或权益的其他组成部分，如适用）的期初余额的调整列示。

（二）可能带来的影响

1.对资产负债表的影响

增加使用权资产和租赁负债，资产和负债的规模都增大。

2.对利润表的影响

即使现金租金不会发生改变，总租赁费用也是前高后低。

3.对财务比率的影响

总资产、资产负债率等上升，最初几年每股收益、净资产、资产周转率等下降。

4.对企业的影响

企业需要尽早学习新准则，评估IFRS 16对企业财务报表的影响，做好相关准备工作，包括：

• 评估现有的合同是否是租赁合同，甚至改变合同的签订方式；

• 现有的信息系统和交易流程是否满足会计处理的需要；

• 考虑选择哪种过渡方案；

• 考虑买资产或租入资产的业务决策；

• 考虑与其他业务合作伙伴的合同是否因财务指标的变化需要重新商谈；

• 考虑财务指标的变化及作出的更多判断和披露是否需要更新企业的考核政策及控制和流程；

• 考虑税务影响和满足监管要求；

• 为提供所需的披露可能需要搜集的额外信息。

注：《致同研究之IFRS系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。

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