【致同提示】财政部等四部委发布《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》
2020年2月5日，财政部、国资委、银保监会和证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）（以下简称“通知”），对2020年年报编制工作和监督检查工作做出了统一要求。
通知中指出，会计审计工作非常重要，是打通国内大循环断点堵点、构建新发展格局的重要举措；是引导资源有效配置、发挥市场配置资源基础性调节作用的基本保障；是提高资本市场信息披露质量、维护广大投资者权益的必然要求。各企业需要严格执行企业会计准则等各项要求，扎实做好2020年年报工作，切实提高会计信息质量，实现企业会计信息真实可比。
通知主要包括以下两大方面内容：
一、会计准则实施重点技术问题
关于新冠肺炎疫情期间相关业务的会计处理
关于执行新准则的相关会计处理
企业合并类型的判断及合并财务报表的编制
关联方关系的识别和关联方交易的披露
财务报表列报和披露
二、实施与监督检查要求
加强对重点关注会计事项的宣传贯彻
提出会计事务所重点关注领域，严格执行审计程序
对2020年年报编制质量加强监督检查
通知具体内容和致同相关提示如下：
一、会计准则实施重点技术问题
1
关于新冠肺炎疫情期间相关业务的会计处理
项 目 | 会计事项 | 相关要求 | 准则或规定 |
资产 减值 | 存货跌价准备 长期资产如商誉等减值准备 | 根据疫情期间的具体情况，进行职业判断和会计处理； 合理确定关键参数，充分、及时披露与减值相关的重要信息； 如因属于某些特定行业或海外业务而受到疫情较大影响的，应予以特别关注。 | 《企业会计准则第2号——存货》、《企业会计准则第8号——资产减值》 |
资产折旧和摊销 | 固定资产折旧和无形资产摊销 | 疫情期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊销； 在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销应当根据用途计入相关资产的成本或当期损益。 | 《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》 |
疫情期间取得的政府补助 | 政府补助 | 分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助； 承租人因疫情停业原因收到政府发放的、用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴，属于与收益相关的政府补助。 | 《企业会计准则第16号——政府补助》 |
租金 减让 | 租赁 | 满足一定条件的，对租金减让可采用简化处理方法； 该选择应当一致地应用于类似租赁合同，不得随意变更。 | 《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号） |
致同提示：
1、存货跌价准备
报告期资产负债表日相关存货存在活跃市场，有明确市场价格的，一般应以该市场价格为基础确定可变现净值，除非公司能够提供足够的证据表明报告期资产负债表日的市场价格较为异常，无法代表持有存货预期可变现价值的，可以考虑以日后事项期间的价格走势确定存货在报告期资产负债表日的可变现净值。
若公司因经营状况严重下滑，存在持续经营疑虑，计提了存货跌价准备，则可能还需要对生产、加工存货的相关资产或资产组进行减值测试。
2、商誉减值测试
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。当使用收益法评估公允价值或计算资产预计未来现金流量的现值时，需对未来现金流量进行恰当的预计，以反映其变动的不确定性。应关注资产评估报告（如涉及）的假设、评估程序受限情况、处理方式及其对评估结论的影响。
3、疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销
在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销，应按费用功能分类列报在营业成本、管理费用、销售费用等。
根据存货准则，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，不计入存货成本。参考《国际会计准则第2号——存货》，固定间接生产费用（指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等）应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本。因此，对于未完全停工停产（产能利用不足）时的固定资产折旧和无形资产摊销，不能计入存货成本。但是，这部分不能计入存货成本的折旧费用仍属于企业生产经营成本，根据利润表中费用按功能分类列报的要求，这部分折旧费用也不属于管理费用、销售费用，可能直接在营业成本中列示更合理。
2
关于执行新准则的相关会计处理
项 目 | 会计事项 | 相关要求 | 准则或规定 |
新收入准则 | 收入确认的时点 | 根据实际情况判断履约义务在某一时段内履行，还是在某一时点履行； 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度； 企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。 | 《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号） |
主要责任人还是代理人的判断 | 总额法还是净额法确认收入； 企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，三个迹象仅支持对控制权的评估。 | ||
首次执行新收入准则 | 新产生的应收账款或合同资产，相应的预期信用损失调整期初留存收益. | ||
新租赁准则 | 租赁期的判断 | 租赁期应包含不可撤销租赁期间、续租选择权涵盖期间和终止租赁选择权涵盖期间; 包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。 | 《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号） |
承租人发生的租赁资产改良支出 | 不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目; 由租赁资产改良导致的预计复原支出记入“使用权资产”. | ||
现金流量表的列示 | 偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入现金流量表中的筹资活动现金流出； 简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额、未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额、相关预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出； 企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出。 | ||
新金融工具准则 | 预期信用损失法的运用 | 预期信用损失法相关模型和参数的调整应当有理有据，反映预期信用风险变化，重要模型和关键参数的调整应有专家论证并报董事会审批; 关注新冠肺炎疫情下应用预期信用损失法。 | 《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号） |
向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供资金借贷等进行减值 | 应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。 | 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号） | |
结构性存款的分类 | 对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，即嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。 | ||
金融企业将分类为以摊余成本计量或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 | 按实际利率法计算利息收入，记入“利息收入”科目，并在利润表中的“利息收入”项目列示。 | ||
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 | 利息收入，不得记入“利息收入”科目。 | ||
负债和权益的划分 ——永续债和其他类似工具 | 合同条款表明企业不能无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务的，企业不得将其发行的永续债和其他类似工具分类为权益工具。 | 《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）和《永续债相关会计处理的规定》（财会〔2019〕2号） | |
负债和权益的划分 ——可回售工具 | 可回售工具以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，如果满足CAS37规定的分类为权益工具的条件，发行方在其个别财务报表中应当作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分应当分类为金融负债; 由于上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，因此对于投资方而言不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 | 《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号） | |
保险公司执行新金融工具相关会计准则 | 企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生以下情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整： （1）企业执行新金融工具相关会计准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关会计准则。 （2）企业暂缓执行新金融工具相关会计准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关会计准则。 企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。 | 《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号） |
致同提示：
1、新收入准则——“里程碑法”
通知中指出“里程碑法”通常采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度，企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。
当企业满足在某一时段内确认收入的三项标准中的任一项时，控制不是在离散的时点转移，并且对进度的恰当计量不应导致因企业的履约而确认在产品或类似资产。如果在达到合同约定的里程碑时才确认收入，且在各个里程碑之间产生了重大的未向客户转移的合同履约成本，这与该合同下企业的履约义务满足在某一时段内确认收入的条件，即企业将其在履约过程中形成的产出的控制权持续转移给客户的结论是相悖的。
2、新收入准则——主要责任人和代理人的判断
主要责任人与代理人判断的核心是在向客户转让前是否拥有特定商品或服务的控制权。首先需要识别向客户所承诺的“特定商品或服务”，然后再判断在向客户转让前是否拥有特定商品或服务的控制权。需要考虑三种转让前能控制的情形（取得商品或其他资产的控制权后再转让给客户、能够主导第三方提供服务、控制后提供重大整合服务），此外还可参考三个迹象（主要责任、存货风险、自主定价权）。
不再考虑信用风险（通常不太相关或完全无关；原准则下某些企业试图用信用风险敞口推翻更强有力的反映代理人的证据）和佣金形式（尽管该指标有时对于评估企业是否为代理人可能会有所帮助，但对评估企业是否为主要责任人没有助益）。
与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。可参考财政部发布的《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》。
3、新租赁准则——“承租人发生的租赁资产改良支出”和“改良导致的预计复原支出”
参考CAS4应用指南，企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。新租赁准则下承租人不再区分经营租赁与融资租赁，但租入资产改良支出仍应参考固定资产准则的规定计入长期待摊费用，达到预定可使用状态时开始摊销。
根据CAS21，使用权资产的初始计量成本包括承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对前述成本进行确认和计量。
4、新金融工具准则——预期信用损失法的运用
财会〔2020〕22 号要求企业应当加强对预期信用损失法下使用模型的管理，定期对模型进行重检并根据具体情况进行必要的修正。考虑疫情引发的不确定性，应当适当调整模型及其假设和参数。在确定反映疫情影响下经济状况变化的多种宏观经济情景及其权重时，应当恰当运用估计和判断。包括适时调整经济下行情景的权重、考虑政府支持性政策对借款人违约概率及相关金融资产违约损失率的影响等。无法或难以及时通过适当调整模型及其假设和参数反映疫情潜在影响的，企业可以通过管理层“叠加”进行正向或负向调整。企业应当规范管理层“叠加”的运用和审批。
企业应当按照企业会计准则的要求披露确定预期信用损失所采用的估计技术、关键假设和参数等相关信息，并重点披露各经济情景中所使用的关键宏观经济参数的具体数值、管理层“叠加”调整的影响、对政府等提供的支持性政策的考虑等。
5、新金融工具准则——结构性存款的分类
“银保监办发〔2019〕204号”要求商业银行应当在综合分析评估本行风险管理水平、衍生产品交易业务管理能力、资本实力和流动性水平的基础上，科学审慎设计结构性存款，不得发行收益与实际承担风险不相匹配的结构性存款。银行开展结构性存款业务，应当具备普通类衍生产品交易业务资格，杜绝“假结构”设计。
结构性存款不同于一般性存款，具有投资风险。与一般性存款相比，结构性存款产品结构复杂，收益存在不确定性。根据CAS 22，如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（例如权益价格或商品价格变动敞口）的条款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征。因此，结构性存款通常通不过SPPI测试，应分类为FVTPL。
如果要认定嵌入的金融衍生产品是不现实的条款，需要注意“不现实”的门槛很高，“不现实”不是“可能性极小”。基于历史波动情况分析时，需考虑过去跨周期时的波动区间，而不能仅考虑挂钩期间（观察期）的变动情况或使用“后见之明”。
6、新金融工具准则——“利息收入”科目的核算范围
“利息收入”项目，反映金融企业按照CAS22相关规定对分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产按照实际利率法计算的利息收入。其他项目的利息收入不得计入本项目；应计入本项目的利息收入金额也不得计入“投资收益”等其他项目。
基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中，并反映在相关“拆出资金”“金融投资：债权投资”“金融投资：其他债权投资”“发放贷款和垫款”“应付债券”“长期借款”等项目中，而不应单独列示“应收利息”项目或“应付利息”项目。“应收利息”科目和“应付利息”科目应仅反映相关金融工具已到期可收取或应支付但于资产负债表日尚未收到或尚未支付的利息，通常由于金额相对较小，应在“其他资产”或“其他负债”项目中列示。
7、新金融工具准则——负债和权益的划分
企业发行的无利率封顶、存在投资者保护条款等导致其不能无条件避免交付现金或其他金融资产义务的永续债、优先股等特殊工具，不能分类为权益工具。对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。或有结算条款中“几乎不具有可能性”的例外门槛很高，一般而言，合同中约定的具有商业实质的条款不能被认定为几乎不具有可能性。
可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具属于“特殊金融工具”，例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额。虽然符合金融负债定义，但在满足CAS 37第十六条、第十七条、第十八条所述条件时，应当分类为权益工具。在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债，因为该特殊金融工具在合并报表中不会是最次级的，也不会赋予持有方在母公司清算时按比例份额获得母公司净资产的权利。
投资方角度，在初始确认时，可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。此处权益工具投资中的“权益工具”是指对于工具发行方来说，满足CAS 37中权益工具定义的工具。而“特殊金融工具”对于发行方而言并不满足权益工具的定义，因此不能指定为“其他权益工具投资”，且通常通不过SPPI测试，适用金融工具准则时只能划分为FVTPL。
3
企业合并类型的判断及合并财务报表的编制
项 目 | 会计事项 | 相关要求 | 准则或规定 |
是否构成业务的判断 | 判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务 | 对于构成业务的，应当按照该准则的相关规定，正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并进行相应会计处理。 | 《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号） |
是否构成控制的判断 | 按照控制定义的三要素判断企业是否控制被投资方 | 企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据做出判断，随意改变合并报表范围;对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。 | 《企业会计准则第33号——合并财务报表》 |
合并报表的编制 | 母公司编制合并财务报表 | 将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。 |
致同提示：
1、是否构成业务的判断
合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。
2、是否构成控制的判断
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
母公司通过股东会决议成立清算组的主动清算，由于清算组的组成、清算方案的批准均由母公司决定，因此母公司仍拥有对进入主动清算阶段的子公司的权力。公司进入破产清算后，相关活动由人民法院指定的管理人和债权人参与，债权人会议对剩余财产的变现及负债的清偿方案具有最终决定权，当债权人会议表决无法达成一致意见时由人民法院裁定。这种情形下母公司没有权力参与原子公司与清算相关的事宜，因此母公司不再拥有权力。
一致行动协议带有期限，主导方仅能在较短或不确定的期间内对标的公司施加影响，很可能表明无法对被投资方重大资产的购置、处置、投融资等可能对公司价值具有重大影响的事项进行决策，即不拥有权力。
对于结构化主体，表决权可能不能对合伙企业等结构化主体回报产生重大影响，被投资方的相关活动可能是由一项或多项合同安排决定的。因此，即使主要出资人不能单方面决定投资决策委员会的决议事项，如果合伙企业设立目的为投资于符合其发展战略需求的企业，该出资人预先设定了投资范围或具体投资项目使其实质上拥有主导相关活动的权力，此时，投资决策委员会决策的事项对合伙企业的回报影响可能并不重大，因此，投资决策委员会的决策机制不一定是判断是否拥有权力的决定性因素。
4
关联方关系的识别和关联方交易的披露
项 目 | 会计事项 | 相关要求 | 准则或规定 |
关联方 | 关联方关系的识别和关联方交易的披露 | 正确判断关联方关系和关联方交易，并在报表附注中进行相应披露。 | 《企业会计准则第36号——关联方披露》、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号） |
致同提示：
根据CAS36第三条，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。《国际会计准则第24号——关联方披露》规定，如果主体满足下列条件之一，则属于报告主体的关联方：一个主体是另一主体的联营企业或合营企业（或者是另一主体同一集团成员的联营企业或合营企业）；一个主体是第三个主体的合营企业而另一主体是该第三个主体的联营企业。
企业集团由母公司和其全部子公司构成。
虽然CAS36并未明确列举企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的合营企业、企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的联营企业，是否属于企业的关联方。且《企业会计准则讲解（2010）》第三十七章 关联方披露，将定义中“两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响”中的“或重大影响”删除。但根据CAS36的定义可以认定企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的合营企业、企业控股股东（或控股股东的母公司、或控股股东的子公司）的联营企业，属于企业的关联方（即解释第13号所述的情形一）。此外，企业的合营企业与该企业的其他合营企业或联营企业也属于CAS36的定义中所述的“两方同受一方共同控制或重大影响”（即解释第13号所述的情形二），因此也构成关联方。
两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方。
5
财务报表列报和披露
项 目 | 会计事项 | 相关要求 | 准则或规定 |
财务报表项目的列报 | 根据重要性原则并结合本企业的实际情况进行增减 | 企业对不存在相应业务的报表项目可结合本企业的实际情况进行必要删减，对确需单独列示的内容可增加报表项目; 例如，可以在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”项下增加“发行债券收到的现金”项目。 | 《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31号——现金流量表》、《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）、《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《关于修订印发合并财务报表格式（2019年版）的通知》（财会〔2019〕16号） |
二、实施与监督检查要求
通知中指出各方应加强对重点关注会计事项的宣传贯彻，会计师事务所在进行年报审计时，应当切实贯彻落实风险导向审计理念和方法，重点关注货币资金、收入、存货、商誉、金融工具、企业合并、关联方交易、持续经营等领域，保持职业怀疑，有效识别、评估和应对因舞弊和错误导致的财务报表重大错报风险；按照审计准则相关要求，严格执行函证等审计程序，如果利用专家工作，应着重评价专家工作的恰当性，确定是否足以实现审计目的；确保获取充分适当的审计证据，独立、客观、公正地发表审计意见，保证执业质量，防范执业风险。
致同提示：
通知中提出注册会计师应当严格执行函证等审计程序。需要注意的是，无论是针对银行函证、应收账款函证，还是其他类型的函证，注册会计师均不能仅因为受到疫情影响，就不加核实而直接认定函证程序无法实施。注册会计师仍然需要优先考虑采用正常方式发送询证函，其次考虑实施相应的现场观察程序（如在被审计单位现场观察相关人员登录电子银行并检查相关资料），在上述两种方式皆不可行的情况下，注册会计师才可考虑通过远程方式实施相关程序（如通过远程全程视频方式观察被审计单位相关人员登录电子银行并检查相关资料）。
在执行银行函证程序时，在函证内容中增加关于被审计单位与银行间可能存在的其他安排，如集团资金管理协议、控股股东资金池安排等，关注控股股东资金占用等。
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