【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（2）： 制造业企业如何识别合同中的单项履约义务
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。识别合同中的单项履约义务是收入模型五步法的关键步骤。在该步骤中，企业识别履约义务作为模型中剩余步骤的计量单元。
实务中，需要识别合同中单项履约义务的常见情形有：生产前活动、额外购买商品或服务的客户选择权（如销售激励、奖励积分和续约选择权等）、质保服务、不可返还的预付费用、捆绑销售、运输与装卸服务等。本期主要内容为新收入准则下制造业企业如何识别合同中单项履约义务，相关应用示例包括：销售设备并提供配套产品、销售商品同时提供运输服务。
一、销售设备并提供配套产品
致同分析
新收入准则对于履约义务的识别做出了更明确的指引，对于销售商品同时提供安装、维护服务以及配套产品的合同，需要识别合同中的单项履约义务。新收入准则要求在履行履约义务时确认收入，因此对履约义务的识别不合理，会导致收入确认的时间以及交易价格的分摊出现问题。制造业企业应该对照新准则的规定，具体分析其合同条款，识别合同中的履约义务。
应用示例
销售设备与配套产品是否作为两个履约义务
1.背景
甲公司与乙公司签署一份设备销售合同。合同约定了设备的销售价格在合同生效之日一次性付清，设备所有权归乙公司所有。但对乙公司有考核任务，约定在10年的考核期内，乙公司购买甲公司生产的该设备配套产品总金额不少于125万元人民币，进度为每年不低于12.5万。未经甲公司书面同意，不得在该设备上使用甲公司以外的公司提供的配套试剂或耗材。若有特殊情况，乙公司须经甲公司书面同意后方可进行，否则甲公司不承担保修责任。六个月为一个考核期，在一个考核周期内，乙公司采购的甲公司配套产品若高于合同进度，高于部分计入下一个考核周期；若低于合同进度，按差额部分收取乙公司浮动保证金。（浮动保证金计算办法：合同进度额（P）与实际采购额的差额的20%为浮动保证金。）在合作期间，乙公司累计完成进货额（P1+P2+P3+ … +Pn）或者完成总进货额，甲公司将退还浮动保证金。
2.问题
新收入准则下，销售设备与销售配套产品是否作为两个单项履约义务。
3.分析
首先，该配套产品对于企业而言，是单独销售的，且其他厂商也销售该配套产品，客户是能够从设备与易于获得的易耗品一起使用中获益，只是企业为了实现利益最大化，捆绑销售，限制客户使用其他厂商的易耗品。
其次，在合同中，向客户转让设备与配套产品是可以明确区分的。因为企业没有提供重大服务将两者整合成约定的组合产出；设备和配套产品相互之间并未做出重大定制和修改；设备和配套产品之间并未产生重大影响，因此他们相互之间并非高度依赖或高度关联。尽管合同中客户仅在取得对设备的控制后才可以从易耗品的使用中获益，并且设备需要配套产品才能正常运作，但设备和配套产品在功能上的互补，并不构成高度关联。这是因为合同中的每项承诺能够与合同中的其他承诺分开履行。换言之，即使客户不采购任何配套产品，企业仍能履行转让设备的承诺；即使客户单独购买配套产品，企业仍能履行提供配套产品的承诺。
基于上述分析，企业应该识别出合同中有两个单项履约义务：出售设备和出售配套产品。
二、销售商品同时提供运输服务
致同分析
新收入准则应用指南指出，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。该规定源自国际准则，是新收入准则中规则性的规定。如果根据新收入准则识别履约义务的相关规定进行分析和识别履约义务应该得出同样的结论
应用示例
销售商品同时提供的运输服务是否作为两项单独的履约义务
财政部在2018年12月发布的收入准则应用案例对销售商品同时提供的运输服务提供了指引：
1.商品控制权转移之后的运输服务
甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。
本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。
2.商品控制权转移之前的运输服务
甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。
本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。
通过上述案例指引，企业执行新收入准则，无论作为单项履约义务还是非单项履约义务的运输服务成本不再列作销售费用。
示例
示例1：2238.HK 广汽集团
广汽集团在其H股2018年年报中披露“原确认于销售及分销成本的某些产品运输成本于销售成本中列示。该运输成本属于本集团向客户提供产品运输服务时发生的服务成本，在香港财务报告准则第15号下被识别为单项履约义务。本集团被视为运输服务的主要责任人”
广汽集团在其H股2019年年报的会计政策部分中披露“由于客户在本集团履约的同时即取得并消耗本集团履约所带来的经济利益，本集团提供服务的收入（主要包括运输服务、维修及保养服务及可选保修等）于提供服务的会计期间确认。若合同包含多项履约义务，本集团将根据它们的单独售价将交易价款分摊至各项履约义务。如果没有直接可观察的单独售价，本集团根据它们的预计成本加上适当利润或市场调节法来估计每项履约义务的单独售价。”
示例2：002594.SZ 比亚迪
根据和客户的销售合同，合同约定由本集团承担运输的，本集团负责将产品运送至客户指定的地点并承担相关的运输费用。该产品销售属于在某一时点履行的履约义务且控制权在送达客户指定地点时转移给客户。2018年1月1日之前本集团将承担的运输费用记录为销售费用，2018年1月1日起，该运输为本集团履行合同发生的必要活动，其费用计入履约成本。控制权转移给客户之后发生的运输活动为本集团向客户提供了一项运输服务，该项服务构成单项履约义务，2018年1月1日起，本集团将提供的运输服务对应的收入，成本计入其他业务收入与其他业务成本。
致同新收入准则系列解读---往期回顾
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