股权激励个人所得税
文 | 刘成伟 环球律师事务所
摄影 | 卜文通 陕西稼轩律师事务所
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2016年9月，财政部、国税总局发布了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（以下简称“101号文”），对居民企业—包括(a)上市公司以及(b)非上市公司（含新三板公司）—股权激励有关个人所得税事项进行了明确规定。其后，国家税务总局又发布了《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（以下简称“62号文”），进一步明确了股权激励个人所得税征管的相关事项。下文将对该等新政策进行简要梳理和解读。
股权激励概览
就国内公司而言，目前市场上常见的股权激励类型大概有如下几种：
而具体到权益型的股权激励，其主要包括如下三种：
另一方面，在设计股权激励的具体操作方案时，通常要结合公司的实际情况及激励目的考虑如下核心要素的处理或安排：
非上市公司（含新三板公司）股权激励的个税政策要点
递延纳税政策
关于境内非上市公司股权激励的个人所得税优惠，其核心是，如果符合101号文和62号文所规定的相关条件，则经主管税务机关备案后可以享受递延纳税政策。而递延纳税政策的基本内容，简单来看，就是符合优惠条件的，在将来取得股权/股票时，可以暂时先不用申报缴纳个人所得税；而一直递延到将来转让该等股权/股票变现时，才申报缴纳个税。相反，如果不符合相关优惠条件，则需要在获得股权激励时以及在将来转让变现时两个环节，分别按照有关税收规定申报缴纳个人所得税。
递延纳税政策的适用条件
按照101号文的规定，只有同时满足如下七个条件时，才能享受递延纳税的政策优惠：
对于上述第4项条件—激励对象累计不超过近6个月在职职工平均人数的30%，根据62号文的进一步明确，是按照取得股权(即期权行权/限制性股票解禁/股权奖励获得)之上月起前6个月“工资薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。
对于上述第5项及第6项有关期限的相关条件要求，通过如下图示可以有一个相对更为清晰的理解：
需要注意的是，即便是符合条件并经主管税务机关备案后可以享受递延纳税政策，如果在该等递延纳税的期间内，因公司情况变化或激励计划方案调整等因素导致不再符合上述第4至第6项条件的，则不能再继续享受纳税递延政策。这种情形下，应在情况发生变化而不再符合递延纳税条件后的下一个月的15日内，按照普通的个人所得税政策执行。
主管税务机关的备案
如上述提及，对于符合条件的，若要享受递延纳税政策，应向主管税务机关备案。具体操作事项包括：
（1）纳税义务主体，即取得股权激励的个人，应在取得股权(即期权行权/限制性股票解禁/股权奖励获得)之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等；
（2）实施股权奖励的企业，同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。
需要注意的是，对于实施期权或限制性股票激励（而非股权奖励）的企业，并未要求报送上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。但是，无论实施哪种激励方式（期权/限制性股票/股权奖励），在整个递延纳税期间，作为激励对象的扣缴义务人（通常为激励对象劳动关系所在单位），应于每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。
个人所得税的计算及申报
对于同时符合上述7项条件的，经主管税务机关备案后可以享受递延纳税政策。在该等情形下，相关的个人所得税按如下规则计算：
而在将来转让变现申报纳税时，扣缴义务人以及相关纳税义务主体个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票(权)转让价格、递延纳税股票(权)原值、合理税费的有关资料，具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况，造成计税依据偏低，又无正当理由的，主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。
另一方面，对于不符合递延纳税适用条件的，或者在递延纳税期间因情况变化不再继续符合适用条件的，则应按照普通的个人所得税政策执行。而按照普通的个人所得税政策，如果个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)有关规定计算缴纳个人所得税。根据62号文，对方非上市公司而言，前述“公平市场价格”依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。
上市公司（不含新三板公司）股权激励的个税政策要点
递延纳税期限延长
对于上市公司的股权激励，财政部及国家税务总局在2009年便已发布了相关的个税政策明确规定，主要体现在《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)以及《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)两个政策文件中。
而本次2016年101号文的主要变化是，将原来上市公司股权激励适用的个人所得税递延纳税期限从6个月延长到了12个月。本次101号文关于上市公司股权激励个人所得税相关的政策要点主要体现在如下内容：
股票期权及其个人所得税政策
对于上市公司而言，其股票期权形式的激励主要涉及如下操作环节：
而针对上市公司股票期权的个人所得税的计算，则主要包含如下要点：
限制性股票及其个人所得税政策
对于限制性股票形式的上市公司股权激励，其操作主要涉及如下环节：
而针对上市公司限制性股票所涉及的个人所得税，其计算规则如下：
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* 图文版首发于《律商网并购实践指引》
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