【微分享整理】第28期：增值税环境下房地产业若干热点话题分析

增值税环境下房地产业

若干热点话题分析

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各位老师各位财税同仁大家晚上好。很高兴在咱们微分享平台和大家探讨一下营改增地产的一些热点问题。那么营业税改征增值税针对地产行业而言也一年时间了，那么今天晚上我们想结合这一年以来就地产板块而言，营业税改成增值税以后，有一些重点热点话题，我罗列了11项问题，和各位老师包括我们的财税同仁分享。那么首先我们来看第一个问题就是诚意金认筹金和定金属不属于预收款。根据现行增值税规定，房地产开发公司销售及开发产品应该采取先预交后申报的方式，那么预交的技术依据就是预收款，所以关于诚意金认筹金定金算不算预收款，要不要去承担增速的预缴税义务在这里我们要明确一下，那么诚意金认筹金和定金这些款项的收取一定是在合同行为之前的，也就是说收类似的款项和费用是在签订房地产预售合同或者销售合同之前的行为是合同前行为，并非合同后行为。那么实务工作中房地产商这样做可能最主要一个目的还是对于资金的压力起一定的缓解。当然了，我们知道在房地产行业中房一卖或者一房一价这种现象也很普遍，换句话说，地产公司可以抛出一些一些条件，比方说您可以先交几万块钱的诚意金，回头我可以让你优先挑房子，包括房型户型结构楼层等等，对于消费者来说还是很有诱惑力的，当然地产公司也可以借此收到一定的资金，那么现行营改增以后增值税认定诚意金认筹金订金这些合同前所售的这些款项它不应该属于说话，换句话说，它们不应该作为增值税预缴的依据，那么理由有很多了。第一方面，像这三类费用在财务处理上，它也不会做成应收账款，它是做的其他应付款对吗？因为预收账款在财务的规定也是在签订预售合同或者销售合同后才能寄到，收到的款项才能寄到预收账款中去。一方面如果后期房子不要了，这三种费用都可以，包括类似的费用都可以退回，一旦签了合同，可能你拿不到钱了，因为你需要承担违约责任。那最后一点我们还需要提醒一下，当时在营业税时代的话，关于诚意金认筹金和定金，大部分的地税机关是要求要征收营业税的，但是现在我们明确了改成增值税以后增值税按照预收款预征增值税预收款的技术依据，它不包含诚意金认筹金订金等类似性质的，这些合同钱的费用他不不不需要进行预缴的。

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那么我们接下来再看第二个问题：关于并改增以后增值税的预缴的规定，按照现行的国家税务总局公告2016年70号文件，他谈到营改增以后，纳税人转让房地产土地增值税应税收入是不含增值税的，那么适用一般计税方法的纳税人，其转让房地产土地增值税应税收入不含增值税销项税额。适用简易的其转让房地产的土地增值税应税收入也是不含增值税应纳税额的，即此文中指出为了方便纳税人简化土地增值税预征税款的计算，房地产开发企业他给了一个公式是吧，给了一个公式，那么公式是什么？土地增值税预征的计税依据等于预收款减去英语角的增值税款。那按照如此的规定，我们打一个比方说，如果一个一般纳税人采取的是一般技术方法，它的预收款总价含税是一千万当地的规定，土地增值税预征率2%，按照公告2016年70号文件的规定预缴的土地增值税税款，他的计算方法应该是用1千万扣减掉预缴的增值税，预缴增速是1000万除以1+11%，适用税率，然后再乘以3%抑郁症增值税率扣掉之后再去乘以土地增值税预征率2%，这样算出来应该是19.46万元，不能单纯的用不含增值收入1000万除以1+11%乘以2%这样去算，因为这样算的话貌似不太符合我们现行增值税有关的规定。

需要说明的是，那么企业所得税在预缴的时候原理上它也应该是不含增值税的，而且企业所得税尚无明文的规定，没有像我们讲土地增值税它已经明文规定了企业所得税没有明文规定，那换句话说企业所得税我们仍然可以以不含增值税收入去考虑它收入的组成，进行企业所得税的预缴，那我们再来看增值税的申报问题。增值税的申报问题，那么按照现行增值税的规定，预缴之后一旦达到纳税义务发生时间，那时候就要去缴我们有关的文件是这样描述的，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，无论你是用一般技术方法还适用简易计税方法，一定要先预交，而后按照财税2016年36号文件第45条规定的纳税义务发生时间以当期的应纳税额底减掉已经预缴税款后向主管的国税机关申报纳税。那在上述的规定中，我们可以看到增值税纳税申报，换句话说，他的纳税义务发生时间税法要求是按照财税2016年36号文件第45条规定，那么第45条是怎么规定的？他把握了这么几个原则。第一个方面，纳税人发生应税行为并收取到款项或者说索取款项凭据的当天，先开发票的为开发票的当天，那么收到销售款项就是指纳税人销售服务R5型资产或者转让不动产过程中，货完之后收到的款项取得索取款项凭据的当天。期指合同约定的付款日期如果没有签订合同或者合同里对付款日期约定不明的，那就为行为或者是无形资产，或者是转让不动产完成或者权属变更的当天。对于上述的这些规定，我们怎么去判断房地产公司他的纳税方式时间时点，因为我们讲了地产公司是先预缴的吗，预缴的时候并不能明确地说地产公司的销售行为已经已经完成了。因此，结合上述的规定也是考虑到房地产开发企业它一个特殊的制度都是预售制度，所以在收到预收款的时候大部分的迹象根本没有办法取得，如果时候你让11%去销项税，那么进行了进项和销项税无法匹配，导致房地产公司的要缴纳大量的销项税额，同时也没有办法去存在大量的留抵税额，增值税进项没有办法去抵扣面，也考虑到妥善解决从我们销售额中扣除土地价款与收入实现匹配的这些税收规定。所以，综合这些因素，从财税2016年36号文件45条定义的前提下，那么绝大部分的国税机关现在都是这么规定的，怎么规定？房地产公司这一类的纳税人什么时候发生纳税义务是指房地产销售不动产应该尾巴。地产公司将不动产交付给买受人的当天，作为纳税房的时间已交付的当天作为应税行为发生的时间，那么交付时间怎么界定？具体而言就是按照商品房买卖合同中约定的交房时间为准，我们也知道地产公司卖房子通常合同里会有约定时间的，如果实务工作中实际交房的时间比合同约定的时间还要早，那就已把实际交房时间实际交房时间为主了好，接下来我们再看阿玉皎最后一个问题，遇到方面最后一个问题,不知道大家发现了没有在房地产开发企业销售自行开发的房地产项目。增值税征收管理办法的公告也就是我们熟知的2016年公告18号，在公告里边并没有要求纳税人是按照项目分别计算分别与角的，换句话说，不像建筑业是吧。我们地产公司预缴税款和后期申报的低点不需要分项目。举一个例子，某房地产开发企业一共有三个项目ABC，其中A项目是用简易方法BC两个项目适用一般计税方法，那么三个项目分别都收到了不含税销售价款一个亿规定三个项目分别与角300万公寓交了900万，那么到后期比方说B项目符合了我们前述的纳税义务发生时间，计算出应纳税额是一千万，一千万是B项目应纳税金，但是他可以去体检，已经预交的我们刚才讲了预缴是部分项目的，前面三个项目合计预交了900万，所以交税的时候可以用B项目应交的1000万底掉那三个项目已经交的那个900万再交100万的税基就可以了，好接下来我们再看一个问题，就是现在食物中问的也比较多的房地产开发企业销售精装修的房屋，所谓的精装修房屋比较难处理的点就是房子除了基本的装修包括天地自为的一些装修以外，还包括还会销售或者是名为赠送一些家用电器可移动的家具日用品装饰品等等等等，那么在这种前提下如何计税房间也产生了比较大的争议，主要观点可能有这么几种观点，一种观点可能认定他是一种混合销售，也有讲说不能混合销售，应该无偿赠送是吧，应该无偿赠送来处理的。那当然还有一种说法按照经营去处理，那么应该怎么去处理。

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我们打一个比方：一个地产公司销售了一套精装修房，那么在销售价格300万中还包含了一些电器家具的一些价格，这些电器家具就有20万，换句话说300万是一种假设，然后房子和电器都交给业主，那么这些电器他本身的价值可能值20万，那如何处理？到底是哪一种意见更为合适是混合销售，是无偿赠送或是兼营，那么首先我们来分析混合销售，实际上业务不能拿混合销售去处理，因为混合销售按照营改增的规定，它的定义是以上销售行为如果既涉及货物又涉及服务的，才会被界定为混合销售，但是我们可以看到业务很特殊，所以他说行为既涉及货物又涉及不动产，它并不是混合销售，定义混合销售要求是货物又涉及服务，它是货物涉及不动产，所以用混合销售明显是解决不了问题的，那么能不能作为无偿赠送？作为无偿赠送，实际上业务用无偿赠送也解决不了，因为如果说不买房子的话，总价不支付300万的话，里面的电器和家具也不可能交给业主，所以他一定是捆绑销售的概念，用无常解释明显是有问题的，语音业务的事实也不符，后一种观点界定他为兼营，因为我们税法说了句如果纳税人兼营的话，他应该把税率去不同税率分开合作去分开核算，否则可以去从高适用税率，吧但业务从理论上用经营解释似乎有一定道理，但是在实际工作中可能是遇到问题的，如果把这项业务总价300万有20万电器家具这类业务按照兼营去处理，那就很麻烦了。

如果业务已经处理，那么向业主怎么开发票呢？难不成你给他开你的房子是280万，然后里边有20万电器和家具对吧，因为间要求分开核算，不同的数据分开核算，否则的话会从高适用税率，那么房地产公司一定要分开，要不然的话就得按17%区间或物交税了，这种结果就会导致业主是很难接受的，因为业主认为我房子应该是花300万来买的，但是你现在给我开的票里边经常喊了20万的所谓的电器家用电器他接受不了，因此对于这种买房子赠送一些有形动产，那各地的国税机关也考虑到实际情况了，包括现有的税法也并不是特别明确，因此，在实际工作中还是遵循绝大部分的国税机关他们的规定，那么现行的实务工作中，绝大部分的国税机关都规定房地产企业如果销售不动产，将不动产以后为民销售，且货物包含在不动产价格以内，那么就不再单独对后按照17%增值税了，简单地说就是业务，就按300万以销售不动产进行增值税处理就可以好我们再来了解一下以五行资产或者不动产对外投资的税务处理：过去在营业税环境下，根据财税2002年191号文件，以不动产或者是无形资产土地对外投资，可以不交营业税，可以不缴营业税，但是现在，改为增值税了，改为增值税以后强调销售服务无形资产或者是不动产，是指有偿的去提供或者是有偿的。转让不动产，所以有长是指的取得货币实物或者其他利益，那么如果我们以房屋或者土地对外投资的话，首先一定是发生了产权转移，要把这些房屋或土地转移到被投资单位里面去，取得的是什么？取得的就是被投资单位的股权。国家税务总局和各地的观点取得股权就相当于您取得了经济力。

换句话说，在增值税的条件下，以房屋或者土地对外投资是要缴纳增值税的，那么我们想能不能我用房屋或土地投资的时候，我股价任第一点，可能也行不通，因为已非货币资产对外投资，按照公司法的要求他还要求进行一个法定评估，而且即便说价格低的话，税务机关可能也不会认可，因为税务机关要强调很多价格必须是一个公允的价格，必须是公允的一个价格，所以我们要注意这是增值税一个变化，通过投资的方式去规避营业税的模式，已经没有办法再用来规避增值税了。需要说明的是，既然要征增值税吗，也不排除我们可以像被投资单位开具增值税专用发票，无论它是适用简易计税5%或者是适用一般计税11%我们可以开票的，那么如果被投资单位接受这张发票，被投资单位有采取一般计税，那还是可以做什么作为进项抵扣的作为进项抵扣的好，这是我们讲的增值税前提下土地和房屋对外投资，他的技术规则也发生了比较大的变化，那么再来看股权转让的一些业务，因为谈到股权转让往往是和地产转让自己的项目有关联，一个大地产公司为了把自己的地产项目对外转让，他可能有很多种操作模式，比方说成立一个公司，呀将现有优质的一些房屋和土地对外投资，然后设立公司，然后把公司的股权转让，以转让股权方式把项目转出去，当然也不排除采取一些企业重组，比方说企业分立把一些房屋和土地分离开，然后再将分立出的企业的股权对外转让进行房地产项目的转让等等。但是在实际工作中，这些业务由于受到了项目的特殊性，包括一些法律手续，包括债权债务不是很好处理等种种因素的制约，吧而且在操作方面重组也相对更为复杂，所以工作中我们更多见到的房地产项目转让的方式都是通过股权转让，那换句话说名义上是把公司的股权转出去了，实质上是把被投资单位的一些项目一股权转让知名也把项目实际转让出去了，那么对于股权转让我们增值税需要说明这么几个问题，其一，按照现行税法，股权转让是不争争执睡的，因为股权有不是股票，因为股票属于金融资产，所以行政法既然税法没有明文说对股权转让要征税，所以我们理解应该是股权转让不争，怎知睡得着和过去营业税是一样的，股权转让也过去也不征营业税，这是其一。其二需要注意的是，股权转让并不影响被投资单位的净资产状况，什么意思？比方说A股东投资一个假地产公司，然后A股东把公司以高价转让给了B股东。B股东通过收购A股东手里持有甲公司股权的方式收购了甲公司所持有的房地产开发项目基本的交易模式中我们可以看到真实的股权交易双方一定是原股东A核心股东B两个股东之间的交易和那个被投资单位家地产公司实际上是没有关系的。那么换句话说，无论原股东A把地产项目以股权转让的名义一架了多少倍，赚了多少钱卖给B股东，那么整个的溢价是不可能体现到被投资单位那个假地产公司里边去的，因为议价的实际或有人是原股东A支付对价是新股东B对吧，那么甲地产公司作为被投资单位不会因为股权转让或者叫股权收购影响到他的整个账面资产的状况，包括他的净资产也应该不会因此而发生变化。换句话说，股权收购不影响公司被投资单位的净资产，此B股东把假地产公司收购以后，他可能认为自己支付了很高的溢价，很希望把这种溢价全部做到这甲公司的成本里去，那在咱们财务的技术上可以明确地知道是实现不了的，没有办法更不能通过一些评估甚至外面去开一些票去把B股东支付的高溢价去补足，然后以一种违法的方式去寄到被投资单位家地产公司里边去的，这样做都是不合适的，这里也是我们需要注意的。

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谈到股权转让第三个方面还要关注一下股权转让土地增值税的一个反避税政策。随着近年来的国家对土地增值税包括地产公司税种的管理越来越趋于规范化，有一个文件大家需要注意，就是国税函2000年的687号文件，而且文件在很多地方，它是在执行的687的精神是什么意思：如果一次性转让公司百分之百的股权，那么这些股权他对应的资产主要就是房屋和土地，经过国家税务总局研究，他要征收土地增值税，换句话说，要对以股权转让之名行土地房屋项目转让之时，这种业务要征土地增值税，这点是需要特别关注的，当然了，文件也有也也也也受了很多的争议是吧，也有一些部分地方没有执行文件，但是在很多地方，687文件还是在执行的，换句话说，一旦你的股权转让是百分之百，他就和资产有了对应关系，那么工作中有没有另外一种思路可以解决这样的问题，他说我们可以转让公司的股权，我们不不要百分之百对吧，不要百分之百可以有一些方法去合理的去去回避这种税收，例如说A股东投资一个家地产公司，他现在要百分之百把股权卖给B股东，那么甲公司主要的资产就是房屋和土地，而A股度百分之百都要转出去，那么就受到687文件的限制了，那么如何去合理地回避？也可以反其道而行之，那就是B股东，在收购这百分之百股权的时候，你可以把股权稀释一下，比方B股东以他的关联公司或者它的子公司也把孙公司也罢，对甲公司进行增资扩股，对甲公司先投一部分钱这么一头的话，甲公司的股东A就不能持有，百分之百了，因为他的股权会被稀释，比方说稀释到百分之七十八十，我们再去收购原股东股权。A股东手里的股权已经有百分之百七十到百分之七八十了，即便一次性买卖也只卖掉它百分之七八十的股权，而剩余的二三十的股权都是由增资扩股被B股东的关联方所持有，这种情况似乎和股权转让土地增值反避税政策关系就不大，换句话说就有一些政策，特别是在执行严格执行687文件的一些地区，包括税务机关问题还是要适当的再注意一下的，那么第四个方面我们还要注意一下股权转让被投资单位的债务处理，因为去收购一个公司的股权，特别是收房地产公司阿姨股权收购知名去收它项目的时候不妨股东，它最大的风险往往来源于被投资单位的债务。原来这地产公司资金比较紧，你搞讲不清楚他外面到底借了多少债务，所以在收购的时候债务的问题也是双方一个焦点，那么在解决过程中，可能有一种情况就是那种承载式乘债市，那就是原股东它自己去许诺原有的债务由它来去承担。

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我们举一个简单的例子，比方说原来一个地产公司的股东他投资了，投资一百万，那么现在他把公司的股权转让了，股权转让收入是多少两百万，但是我们从他报表上简单的看一下是吧？这报表很简单，就只有几个板块资产，那么此时由于被投资单位上面有负债是吧？我们为了举例子，已经把债务放得很小了，在工作中债务可能是比较大的，其中一种模式由原股东承担，换句话说原来公司的债务，这60万的债务与新股东没关系，有我原股东我来去负责去偿还，降低新股东的一个风险。当然了，在实际工作中或者站到法律层面上，这种降低风险也需要员工做一些担保的，如果原股东不作担保，这种风险其实也是很难降低的。因为作为债权而言，由于合同法强调合同的相对性，A公司的债不是欠股东签的还是去公司签的，所以一旦债权人追上门来，还得公司去偿贷，并非是股东去偿债，那么我们看这种模式，如果发生了，他跟税有什么关系？就像我们这些图表里所看到的一样，如果说200万股权卖出，原股东要承担原来的负债60万那有一定的所得，对于原股东来说，他就有一个股权转让所得了，股权转让收入是两百，不考虑相关税费的前提下，它的初始投资成本是一百，同时由于他承担了60万的债务，所以他的所得应该是40万，以此去缴纳所得税。同时由于原股东承载了，换句话说，被投资单位的60万的债务拒不偿还了，因为他原来欠的债由原股东背掉了，被投资单位不用还债了，那就是一种收入，一种营业外收入，收入就会产生所得税的问题，那么转换一个思路，可能这样的业务可以换一个方法去做，同样是业务架构，就像我们图表上看到也可以，新股东不是为了降低风险吗？可以先把这60万借给被投资单位，由被投资单位之首还掉这60万的债务，这样的话，这60万就形成了被投资单位核心股东之间一个借贷关系，那么原股东，我就给你140万对价就好了，然后剪掉一百万的原股东的投资成本，那么原股东所得就应该是140，减掉一百等于40万，换句话说，采取这种模式处理原股东？他的所得就理论而言没有太大变化，那么新股东实际上它的投入也没有本质变化，无非是承债式。第一张图表里边新股东或者讲是要收购方式，通过两百万的股权收购的方式进行投资的。而第二种图表收购方仍然是200万，但是这200万是通过140万的股权收购投资加60万的债权投资来收购的，但是这两张表最大的区别就是企业所得税，这是我们需要说明的一个问题，在单个大家一分钟有一个营改增的问题，我觉得也很有必要在这里通过机会和大家分享一下。就是财会2016年22号文件，是在讲营改增以后有关的会计处理的，那么在20号文件里讲了这么一段文字，我向大家汇报一下是这样讲的。按照现行的增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的发生成本费用时，按应付或实际支付的金额借记主营业务成本存货施工工程施工等科目贷记应付账款应付票据银行存款等科目，待取得合规增值税扣税凭证，在取得合规征税扣除凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额借记应交税费应交增值税销项税额抵减，或者说借记应交税费简易计税贷记主营业务成本存货工程施工等科目，就从财务的角度，他在表达一个什么意思呢？

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其实，一旦税法规定在计算销项税中可以抵减的部分，进行了一个会计的规范，那么地产公司恰恰是符合我们财会2016年22号文件这段文字的描述的。因为地产公司一般纳税人采用一般技术方法在具体销售开发产品销项税的时候，可以将有关的土地价款从销售额中去理解。A营改增增值税的地产公司有这样的规定，再加之财会2016年22号文件财务处理的原则，那么把两项综合以后，我们举一个简单的例子，比方说某一个房地产项目，当期允许的土地价款是扣除的价款是一百万，换句话说，他是一般纳税人采取的一般计税方法，新项目销售，所以在计提销项税金的时候，那个销售额可以抵减扣除土地价款那可以扣掉是一百万，换句话说，那么这100万对应的可以抵减增值税销项税额应该是100万除以(1+11%)×11%,9.91万还所看到的财会016年22号文件规定，如果要做科目的话，简单我们做一个概要性的科目就应该是借记应交税费应交增值税销项税额抵减9.91万，而贷方主营业务成本9.918，换句话说似乎说如果他抵顶了一部分销项税额有点进项税额的意思了，所以贷方就得冲减主营业务成本9.918，那么接下来我们不得不思考一个问题，这是否就意味着如果土地价款抵顶了销售额抵扣了销售额，进而减少了应纳增值税，但是同时抵扣部分的这部分增值税金将无法计入有关的土地成本。我们科目里边那个贷方他会冲剪一些成本，那么这种结果就会进一步增加土地增值税和企业所得税的负担。因为你在增值税上如果是抵扣的销售额，减少了增值税，但是你的成本又下降，相当于对应的部分，没有办法在土地增值税前得到扣除，也没有办法在企业所得税前扣除，那土地增值税除了本身扣不掉以外，一些加计扣除的一些政策，比方说加计20%，包括管理费用销售费用财务费用加计计算扣除5%或10%，这些政策都享受不到什么意思？就我个人认为对于这一点，如果食物中按照现行的税法和会计的规定出现了可以理解增税销项税额，但同时又会丧失掉一部分土地增值税和企业所得税的成本。

扣除额工作中需要一个综合的权衡和考量好了，今天我们微分享的内容就这么多了，非常感谢大家耐心的陪伴，谢谢大家，祝大家工作愉快，再见。

编辑 | Levi

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