【微分享整理】第29期：营改增后不动产投资的案例分析

营改增后不动产投资的案例分析

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各位朋友大家晚上好，非常高兴今天与大家来共同度过正坤微分享第二十九期。为大家带来《营改增后以不动产投资》的这样一个案例分析选择这个主题的目的有两个：第一个是因为营改增之后这个事项有一些不同的税务处理，第二个是前一段时间有一个朋友也主动向我咨询过营改增之后，以自建不动产投资是否需要缴纳增值税，刚好我本人也是近期在营改增之后也是在广州实际处理过这样一个案例，因此今天选择这个时点与大家进行一个分享，希望对目前或未来存在这类业务的朋友提供相关的一个参考。

那今天的分享将分两个维度来进行，第一是针对这个业务涉及税收税收的一个政策分析，第二是营长营改增之后此类业务向主管税局申请减免税的这样一个关注要点。首先，我们来看看涉及税种的一些分析，以不动产投资会涉及到哪些税，比如流转税土地增值税企业所得税契税和印花税。扭转税营改增之前财税2002年191号文以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，也就是说，在营改增之前营业税条件下，以不动产投资这类行为是不属于营业税的征税范围的。那2016年5月1号营业税正式退出历史舞台财税2016年36号文明确在中华人民共和国境内转让不动产的单位和个人为增值税的纳税义务人。转让不动产是只有船转让不动产有长是择取的货币货物或者其他经济利益，那里不动产。对Y投资取得的是被投资单位的股权，股权是否属于其他经济利益？如果属于其他经济利益，当然我们认为是需要缴纳增值税的。我们知道增值税是一个链条税，也就是说上一个环节缴纳的增值税，下一个环节是可以凭凭票来进行抵扣的，而营改增之后，我们也知道不动产已经纳入了进项抵扣这样一个范围了，而36号文规定适用一般计税方法的试点纳税人，从2016年1月1号后取得的不动产，其进项税额应当自取得之日起分两年从销项税额中进行抵扣第一年底扣的比例为60%，第二年抵扣的比例为40%政策同时进一步明确什么叫取得不动产取得不动产，包括以直接购买接受捐赠接受投资入股自荐以及抵债等各种形式取得的不动产。也就是说，被投资企业取得不动产，包括接受投资入股形式取得的不动产，其进项税额是可以从销项税额中进行抵扣的。这也就意味着投资企业以不动产投资应该作为转让不动产缴纳增值税，并且计算销项税额开具增值税专用发票交给被投资企业作为净项税额抵扣的一个凭据，这样也就联通的增值税环环征收城镇抵扣的这样一个链条，从而说明以不动产投资入股行为列入了增值税销售不动产税目的征税范围。只是如果说我们是自建的不动产的话，是应该按如果属于老项目，应该是按5%的简易征收，如果老项目是外购的，应该是差额征收，如果是营改增之后的新项目，直接按11%的适用税率来计算这样一个增值税，在友谊不动产投资涉及到的土地增值税的这样一个政策。当然，我们知道以不动产投资区分房地产企业和非房地产企业，房地产企业是没有办法来使用土地增值税的免税这样一个政策的。

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对于非房地产企业，比如说生产企业来讲，能不能适用免征增值税的这样一个政策？

目前有关土地增值税的政策主要存在于早前的财税至18995年48号文以及2015年颁布的财税2015年5号文两个文件，当然95年48号文已经被15年5号文作废掉了，那15年5号文的执行期限是15年1月到17年12月，15年5号文发布前对房地产企业以不动产投资入股展免增值税是完全没有争议的，但是颁布之后存在一定的这样一个争议，我们来看一下怎么样导致这样一个争议的一个产生，我们首先来看95年48号文95年48号文这样讲，按照中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，对于以房地产房地产进行投资联营的投资联营的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件的，这样是展免征收土地增值税的。接着我们看一下财税15年5号文是怎么样描述的，为为贯彻落实国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见，现将企业在改制重组过程中涉及的土地增值税通知如下，单位和个人在改制重组时以国有土地房屋进行投资，对企业将国有土地房屋权属转移变更到被投资企业，暂不征收土地税土地增值税。也就是说，15年5号文着重有一个前提条件是只在改制重组的过程之中，然而95年的48号文是没有进行这样一个强调的，打个比方说，如果生产企业把自建的厂房投资到全资子公司，是否属于改制重组，从而享受土地增值税优惠，在15年5号文颁布之后的实际征管或者说是政策解读之中存在一定的这样一个争议。

改制重组是两个独立的概念，什么是改制，到目前为止，官方机构对改制没有进行一个精准的定义和解释，相关的税收政策也是没有的。那国企改革之初相关的定义是什么叫改制？改制就是打破旧的经济体制下，以所有制为核心的这样一个企业制度，建立新的符合市场经济规律的一产权为核心的现代企业制度。这一定义准确的指出当时国企改革的工作重点是将全资国有的企业转变为多元投资主体这样的一个公司，当然了，目前企业改制并没有限制于国有企业已经扩张扩大至所有的其他非国有企业，因此改制我们说目前没有一个精准的一个定义，但是我们可以从两个维度来看它的这样一个特征：从法律角度以及改革内容。

首先，我们从法律的角度来看，企业改制实际上是改制企业参与其他参与改制的主体之间的一个权利义务关系的重新调整的这样一个过程。从改制的内容来看，主要是对企业的股权结构内部治理结构企业收益分配结构等进行的一系列相配套的调整与改革。比如国有企业改制为有限责任公司或者是股份有限公司，集体企业改制为有限责任公司或者是股份有限公司，有限责任公司改制为股份有限公司或者股份有限公司，改制为有限责任公司以及个人独资企业改制为有限责任公司或股份有限公司等等，那当然以不动产投资入股肯定不属于改制的范围，那是否属于重组？何为重组也非常的遗憾。目前的税收政策其实也没有一个给到一个统一的这样一个定义，我们可以从散件的一些政策中进行一些挖掘，我们看一下财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税09年59号文规定，本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的一个交易，包括企业法律形式的改变。债务重组股权收购资产收购合并分立等。目前也就是说从税法所得税法的角度规定了规定了这六种企业重组的一个形式。我们同时看一下证监会颁布的上市公司重大资产重组管理办法是怎么样定义这个重组的，本办法适用于上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买出售资产或者通过其他方式进行资产交易，达到规定的比例，导致上市公司的主营业务资产收入发生重大变化的资产交易行为。那其他交易方式包括与他人新设公司或对已设立的企业增值或者减至注意。这里有提到就是对已设立的企业进行增资或者减脂受托经营租赁其他企业资产或者将经营性资产委托他人经营租赁等等。其他的这样一些情形。

根据上面这些政策，我们可以总结重组、包括以备货币性资产，比如说土地房屋进行投资设立新的企业或者将不动产这些非货币资产注入到县城的一个居民企业。因此，我们认为已不动产进行投资属于重组的一个类别，应该享受土地增值税的这样一个税收优惠。当然，如果投资方与被投资方有一方是房地产企业的，都不可能享受土地增值税，暂免征收的这样一个税收优惠，这个政策仍然是沿用了2006年21号文，为减少税收政策漏洞，避免部分房地产企业已改制之名，行转让房地产知识的这样一个规避土地增值税的这样一个行为。第三，我们再来看一下企业所得税。若不动产投资入股。由于将涉及到不动产的一个权属的变更，按所得税法的相关规定，应该视同转让不动产，征收企业所得税，按目前的税收政策可以选择一次性确认转让所得，也可以按照财税2014年116号文的规定，按五年分期确认转让所得计税，也就是说你可以在不超过五年的期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

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那如果是以不动产对外投资，如何确认转让所得？应该以不动产进行评估后的公允价值扣除计税基础后的余额计算确认转让所得，当然这个评估价格是需要经过税局审核来确定的，而税局的系统里面对每一个地段的房产都会有一个最低的计税价格，所以我们的评估价格比并不是说可以想做多点就可以做多点的，他还是会如果你做得过低的话，税局是有调整权利的。如果以不动产对外投资应该与投资协议生效并办理股权登记手续时确认不动产转让收入的实现。缴纳增值税这里有一个盲点，如果企业以不动产投资的是全资子公司，是不需要办理股权变更的登记手续的，但前提是我的不动产投资过去没有增加我的注册资本，而是直接寄到了资本公积那，这个时候由于我的投资乾和投资后，我的股权其实是没有发生变更的，所以这个时候是不需要去工商局办理股权变更登记手续，我们也向工商局了解过，也不需要去办理这样一个备案手续，因此这一个纳税义务发生时间啊我自己个人认为应该是完税过户的时候应该要确认这样一个时间，那由于我们在以不动产投资入股时选择按五年分期确认转让所得计税，这就涉及到我的一个长期股权投资的计税基础的这样一个确认，也就是说企业以不动产对外投资取得被投资企业的股权，应该以不动产的原来的计税成本为计税基础加上每年确认的不动产不动产转让所得来逐年进行一个调整。对于被投资企业来说，取得的不动产计税基础就应就可以按照它的一个公允价格，也就是我们的评估价格来确认它的一个计税基础。

如果企业以不动产对外进行投资，用五年的纳税政策，但是可能你在没有满五年的时候转让了上述股权，或者说收回了这样一个投资，那么就应该停止来执行这样一个递延纳税一个政策，也就是需要将尚未确认的转让所得一次性计算缴纳企业所得税，以不动产投资涉及到的一个契税的这样一个征管是否要交纳契税，如果说是非全资子公司是肯定要缴纳契税的；如果是将不动产投资到全资子公司，是否要交纳契税，我们的了解是不同的地方，还是有一些不同的看法。或者我们来看看一个文件，财税2015年37号文头一统一投资主体内部所属企业之间的土地房屋权属的划转，注意这里是没有明确化展示有偿划转或者是无偿划转，只有明确是划转包括。母公司与子公司之间全资子公司之间同一公司所属全资子公司之间同一自然人与其设立的个人独资企业一人有限公司之间土地房屋权属的划转，免征契税。我们需要了解非国有企业是否可以适用划转，我们的答案是目前其实政策并没有否定非国有企业实行划转，也就是说无论是国有企业或者是非国有企业都可以实行划转，但何为划转？划转是一定是无偿的吗？这个与改制重组一样，税收政策对于何为划转至今没有明确的这样一个定义，我们只能参考其他的一些相关法规来找到一些理论的支持。

依据国资委颁布的企业国有产权无偿划转管理暂行办法规定所称国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构事业单位国有独资企业国有独资公司之间的无偿划转，同时也规定企业实物资产的无偿划转也是按这个产权的无偿划转管理办法来执行的，那所以国资委的政策提及到的资产划转了是指政府机构事业单位等等这些啊国有公司之间的股权和实物资产的无偿划转，也就是说画出方资产划出方画出资产不不会取得相应的对价，比如说货币资金股权等经济利益，从而实现资产从化出方转入到划入方那是否可以进行一个有偿的话转？我个人的理解是：如果划转取得了相应的对价，比如说取得了货币等经济利益，那应该理解为一种资产转让，如果划转取得的是股权对价，则应该理解为对外投资，因此我个人认为本质上划转应该是无偿的，因此以不动产投资由于取得股权对价应该不能适用有关划转的汽车的这样一个免税政策，但是确实在服务过程之中，我们也有了解到部分地区税局针对同一头统一投资主体内进行的不动产投资也比照了划转的规规定，给予了企业相应的这样一个契税的这样一个优惠，所以建议各位朋友如果实际操作中也可与税局进行更多的一个沟通，与税局进行更多的一个沟通，争取能够享受到这个税收优惠，但是在广州的话据我的了解是享受不到的。

第五个是涉及到印花税，那印花税就比较简单了，以不动产投资将涉及到交易双方的这样一个印花税按产权转移书据以及案板万分之五来计算分别缴纳。上面简要跟大家阐述了一下以不动产投资涉及的一个税收政策的解析，接着就我们实施过程之中的相关特定事项也与大家进行一个这样的分享，因为在这个实施过程之中仍然是有一些关键点，我觉得还是个人觉得还是蛮有价值，给大家进行一个分享的。第一，以不动产对外头进行投资应该要出具资产评估报告，这个是由资产评估师事务所来出具的，然后主管税局在接受接见的时候会审核这个资产评估报告中间的这个评估价值，并出具存量交易方计税价格核定通知书，交给企业进行一个确认，同时以这个核定通知书上面的这个价格作为不动产完税过户的这样一个计税依据。第二是由于营改增之前以不动产投资，不涉及到增值税，因此这个业务以前营改增之前在地税就可以完全办理完毕，但是营改增之后同时涉及到增值税，也就是说同时涉及到国税或者地税相关的审批流程不是特别清晰，导致审批的速度会非常之慢，据我们了解，有些企业递交资料的时候半年都还没有审核，因此涉及到此类业务的朋友也要尽量的跟与税局进行一个沟通，争取加快审批的这样一个进程。第三是目前以不动产投资业务，虽然同时涉及到国税和地税，但是申报办理的时候都是由地税在统一进行办理，也就是国地税联办，因此仅仅向地税局递交一次资料就可以了，而不用说是先递交到睡地税局，然后再把资料递交到国税局，这个是不需要的，递交一次就可以了，那最终的审批结果也跟大家进行一个分享。

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其实在增值税递交资料的时候其实是给到我们一个蛮大的希望的，因为递交质量的时候接近原要求，我们是填写了增值税的这样一个免税申请，当时我本人也是非常诧异，来回地问了税局是否真的可以享受免税，按我们之前的这样一个分析，其实营改增之后增值税是无法实现免征的，但是税局是告知如果你是承担经营风险，参与生产经营的，可以享受不征税待遇，也就是说延续了营业税条件下191号文相关的一个判断标准，但是非常遗憾的告诉大家拿到审批通知的时候，增值税仍然是在审核结果通知书上面的，只不过由于是属于智健脑项目，是按5%的税率在进行一个征收。第二是土地增值税的审批结果肯定是免征的，也就是说税局审批时并没有提出对于改制重组不得享受税收优惠政策的这样一个争议。第三是契税是征收，也就是说以不动产投资入股，即使是投资到你的全资子公司里面去，也不可能享受划转的这样一个缺税的一个优惠待遇。第四是企业所得税制是不必多说，这个是企业肯定是需要就转让所得啊去缴纳企业所得税，不过是个人选择，是一次性交了，还是说分五年期缴纳，最后一个是印花税也是很明确的，双方都需要缴纳，在税款扣缴的时候是一次性的，实行了一个扣脚，包括增值税附加印花税契税等等。发票的开具。由于我们说由于我们说已经是鉴定不动产投资需要缴纳增值税，那么自然是可以开具专用发票，只是说头选择，只是说那个投资方可以选择自行开具专用发票，还是选择由直接向地税申请代开专用发票，当然被投资方也是可以凭取得的专用发票进行这样一个进项抵扣的。

那有关今天的分享营改增后不动产投资涉税分析的这样一个案例分析，就跟大家分享到这里，希望今天对大家有所帮助吧，谢谢大家。

编辑 | Levi

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