【第34期微分享整理】股权转让个人所得税
各位正坤财税的朋友们大家晚上好，我是正坤财税高级税务顾问冯俊驰。今天我们谈一下股权转让个人所得税重点热点难点。
一
首先我们看看股权转让个人所得税和我们有什么关系呢？
近年来，随着国家大力倡导大众创新万众创新等新举措，股东通过转让股权进行融资或者变现企业创业价值的行为越来越普遍。有时候有实力的企业通过收购股权进行产业的整合兼并的现象也越来越常见，其中往往涉及到收购个人的股权。
我们再说近一点。现实中不少企业通过股权激励核心的员工，这些股东之后也会面临着转让这些股权的情况，所以说股权转让个人所得税离我们并不遥远，作为财务人员，我们是很有必要去弄懂这个问题的。
二
我们看下一个问题，什么情况下要缴纳股权转让个人所得税呢？
股权转让是个人将股权转让给其他个人或法人的行为。股权转让个人所得税，就是对这种行为征收个人所得税。具体来说，税务总局的2014年67号文列举了七种情况，包括出售股权、公司回购股权、股权被司法或行政机关强制过户、以股权对外投资或进行其他非货币性交易、以股权抵偿债务以及其他股权转移行为。这七种征税的行为列举得很具体，但是我们怎样去理解呢？我们可以把握一个原则，就是如果股权已经发生了实质上的转移，而且转让方也相应获取了报酬或者免除了责任。比方说已经收到受让方支付的一百万现金，又或者受让方交付的价值一百万的货物，又或者说受让方免除了转让方此前的一百万元债务等等，这些都属于股权转让行为，转让方取得所得就要交个人所得税。
三
我们再看看第三个问题，股权转让个人所得税怎么计算呢？
个人股权转让按照财产转让所得这个税目计算缴纳个人所得税。股权转让的个人所得税应纳税额等于股权转让的收入额减去股权原值和合理费用后的余额乘以税率20%。这里的合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费，也就是万分之五的产权转移书据印花税。这个计算公式很容易理解。举个例子，某个自然人将他持有的甲公司50%的股权转让给了第三方，价值是一亿元，他原来取得的这些股权的价格是6000万，他在转让股权环节缴纳了5万元的印花税，那么他应该缴纳的股权转让个人所得税是多少呢？
一亿元减去股权原值6000万元，再减去股权转让时支付的印花税5万元，得出的应纳税所得额是3995万乘以20%的税率，他应该交的个人所得税是799万元。
四
我们再看看，如果我申报的股权转让价格很低，税务机关会认可吗？
很多朋友特别的关心这个问题，举个例子，我现在想把我经营的这家公司的股权卖出去，这家公司是我几年前投资1000万元创立的，但是经营了几年也没有赚到什么钱，账上的实收资本还是原来的一千万元，盈余公积和未分配利润只有50万。假如我对未来的经营前景并不看好，计划退休了，打算把这个股权以平价1050万元的全部股份卖给有意收购的其他企业或者个人，甚至有人愿意接盘的话。行，900万元折价我也是愿意卖的，但是税务机关会认可我这个股权转让价格吗？
关于这个问题，税务总局的2014年67号公告是很明确的，公告规定了申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。
我们把这句话换一种说法，也就是说如果你申报的股权转让价格明显偏低，但是你有正当理由的，税务机关就认可你这个申报，如果你申报的股权转让价格明显偏低，但是你没有正当理由的，税务机关就不认可你这个申报。会用核定的方式确认股权转让的价格。税务机关认可不认可，前提是这个股权转让价格有没有明显偏低，当然了，这也不是税务机关说了算。
67号公告规定了六种情形，税务机关会认为
转让价格明显偏低。
转让价格低于净资产份额的，这个很好理解，就像我们上面的例子一样，现在账上的净资产是1050万元，你如果以一千万元的价格把这个股权转让给别人，税务机关会不怀疑你这个交易得真实性吗？
2
转让价格低于初始投资成本的。这个企业是你当初投资一千万元设立的，现在你打算把他以900万卖给别人，税务机关也同样会怀疑这个交易的真实性。
3
转让的价格低于你自己或者其他股东相同或者类似的条件下转让这个公司股权的价格。我举个例子，你前两天才刚刚以600万元将这个公司50%的股权转让给某人，但是在相同的条件下，你又以400万元将剩余的50%的股权转让给另一个人，同样的这样也会被税务机关认为价格偏低。
4
转让的价格低于其他同类企业在相同或类似的条件下的转让价格。这一种情形是税务机关与其他企业作为参照来判断你的转让价格是不是偏低。我们在实务中同类企业在相同或者类似的条件下转让其实也是不好找的，所以说这一种情形并不常见。
5
不具有合理性，将股权无偿转让给别人，税务机关也同样会认为明显偏低。我举个例子，你平白无故地将股权赠送给了和你没有半毛钱关系的其他人，你认为税务机关会相信吗？反正不管你信不信，税务机关是不相信的。
6
税务机关认定的其他情形也会被认为明显偏低。如果你在转让股权时符合上面这几种情形，很不幸地被认为明显偏低，那么很遗憾除非你能够向税务机关举证说明你有正当的理由，税务机关才认可你，按照这个价格申报股权转让收入，否则税务机关会核定你的股权转让收入。
那么什么是正当的理由呢？
概括一下有四种
第一种
能够证明因为国家的原因导致低价转让的，国家让你低价卖股权，你总不能不卖吧。
第二种
通过继承或者转让给直系亲属、赡养人、抚养人等。
第三种
根据规定转让给本企业员工而且不能再转让的股权转让的股权。
第四种
兜底的条款，是能够证明合理性的其他情形。
我们看看下一个问题，税务机关一般会怎么样核定我的股权转让收入呢？
税务机关一般会优先采用净资产核定法。当被投资企业的土地使用权、房屋房地产企业的未销售房厂股权等资产。像企业总资产比例超过20%的，税务机关可参照中介机构的资产评估报告，核定股权转让收入。另外，税务机关可以参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权的转让收入进行核定以及其他同类行业企业股权转让收入进行核定。此外，如果上面所说的这些核定的方法都不奏效，税务机关也可以采用其它合理的方法。
下面我们再来看看近年才出现的一个问题，未实缴的股权转让时应该怎么样计算个人所得税呢？
2014年3月起实施新公司法以后将注册资本实缴制改成认缴制。除法律法规以及国务院决定对公司注册资本实缴的规定以外，取消了股东应在公司成立两年内缴足出资的规定。也就是说新成立的公司成立时股东可以暂不出资，公司的注册资本在公司章程规定的出资期限内有股东缴足就可以了。
举个例子
某公司成立于2016年，全部股东认缴注册资本是一千万，某自然人股东认缴10%的股权，应该出资一百万，但是他并没有实际出资。今年6月，这个自然人股东将这些股权以零元作价，转让给无关的其他人，这个时候公司的未分配利润有一百万，那么这个自然人转让股权的个人所得税应该怎么处理呢？
对于这个问题，税法暂时没有很明确的界定，但是我们可以根据总局2014年67号文去把握，根据规定股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金实物有价证券和其他形式的经济利益，那么这个自然人以零元作价转让股权，是不是股权的转让收入就是零呢？显然不是，我们前面已经分析过对股权转让价格明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定股权的转让收入。税务机关一般优先采用净资产核定法进行核定。
67号文公告规定，股权转让收入按照股权对应的净资产份额核定，这个时候净资产份额是多少呢？
根据新公司法的规定，股东只能按照其实际出资的比例要求分配红利，但是这个时候公司账上这一百万元未分配利润并没有分配出去，这部分实际没有出资的股权，只要按照约定缴足了股本就能够解除这个限制，要求分配这一百万元的利润，所以股权对应的净资产份额等于对应实缴的实收资本零元加上未分配利润100万元的10%，也就是10万元，假如这个自然人没有正当的理由，税务机关会按照10万元核定这个股权转让的收入。
另外我们不要忘了，这里还有一个关键的问题，就是股权的原值应该怎么去确定呢？是按照这个自然人因出资的100万作为股权原值，还是按照实际出资的金额零元作为股权原则呢？还是用其他方法去确定呢？
67号文公告规定了以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理费用之和确认股权原值。假如我们忽略印花税的因素，应该按照这个自然人实际支付的价款确定股权原值，由于它实缴的金额是零元，所以股权原值也应该是零元。这个自然人应该缴纳的个人所得税等于核定的股权转让收入10万元，减去股权原值零元乘以20%的税率。他应该缴纳两万元的个人所得税。
但是问题又来了，对于受让方来说，取得了未实缴的股权后，按照章程出资一百万到该公司后，假如日后他再将这个股权转让，那么他的股权转让个人所得税又应该怎么处理呢？在这里我先卖一个关子，这个问题留给大家回去思考一下。
我们再谈一下下一个问题，怎样申报股权转让个人所得税呢？在哪里申报呢？
股权转让个人所得税以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。受让方无论是企业还是个人，都需要按照个人所得税法规定去履行扣缴的义务。如果说扣缴义务人没法代扣代缴个人所得税的时候，扣缴义务人是要及时报告被投资企业所在地税务机关的。股权转让个人所得税以被投资企业所在地的地税机关为主管税务机关，也就是说，股权转让所得税纳税人需要在被投资企业所在地办理纳税申报。
有朋友问是不是股权转让的受让方支付股权转让款的时候才需要代扣代缴个人所得税呢？
这种观点是不对的。根据粤67号公告，股权转让的纳税时间是股权转让行为发生后的次月15日内，扣缴义务人纳税人要在这个时间内申报纳税。关于股权转让行为发生的时点，我们不能仅仅认为是受让方支付股权转让款的时间，股权转让协议已经生效，国家有关部门判决登记或者公告生效，或者说完成私法过户等等。凡是满足这些能够证明股权已经发生转移的情况之一的，都应该认为是已经发生了股权转让的行为，要在次月的15日内申报纳税，所以在这里顺便给各位朋友提个醒，避免未及时申报或者扣缴股权转让个人所得税的风险。另一方面，在签订股权转让协议的时候，大家也要注意生效日期的填写，避免不必要提前缴纳税款。
最后一个问题，我们谈一下不公允增资要不要按照股权转让征收个人所得税呢？
这个问题在我们日常工作中也并不罕见，所谓不公允增资，就是在增资交易中并不按照独立交易的原则确定各自在增资以后在被投资企业享有的权益比例。
好了，转眼间，时间已经到了，今天关于股权转让个人所得税相当支持的微分享到此结束，如果大家在工作中有任何疑问，欢迎随时和我们沟通联系，谢谢道教的聆听，我们后会有期。