【正坤说税】企业所得税免税政策能否穿透适用
根据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。现实中，由于合伙企业一般采取“先分后税”原则，本身并不缴纳企业所得税，因此免税规定对其意义不大。那么，该规定能否穿透合伙企业，直接适用于合伙企业的法人合伙人呢？笔者认为，严格从法律条文出发，法人合伙人通过合伙企业实施股权投资不能穿透适用于合伙企业，享受免税优惠。但是从合伙企业发展的实际情况看，上述免税规定应该穿透合伙企业，直接适用于其法人合伙人。
理由一：符合集合理论要义
《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条规定：个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。也就是说，合伙企业取得的股息、红利所得，直接计为个人投资者所得，按照股息、红利的税目征收个人所得税——这也是合伙企业集合理论的直观体现。
根据集合理论，合伙企业本身并不是纳税主体，它仅仅是一个收入穿透该合伙企业至合伙人的导管，从而在合伙人层面纳税。《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）有关规定也体现了集合理论：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。因此，基于合伙企业的“导管”性质，法人合伙人取得的股息、红利也应直接计入其企业所得，直接受《企业所得税法》规制。
理由二：有相似先例可循
《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号，以下简称“116号文件”）规定：自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业，采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%，抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。这一规定将合伙企业税制穿透推广到全国范围。
2017年出台的《财政部、国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收试点政策的通知》（财税〔2017〕38号，以下简称“38号文件”）则承续了116号文件的精神，将其适用于初创型科技企业。38号文件规定，合伙创投企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%，抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得。
从116号文件和38号文件的规定来看，不管投资对象是未上市的中小高新技术企业，还是初创科技型企业，《企业所得税法》第三十一条规定的投资额抵减政策，均可穿透合伙企业这一导管，直接适用于其法人合伙人，以此鼓励创业投资，为中小高新企业融资提供便利。
理由三：有助于回应现实需求
根据中国证券投资基金协会统计，截至2017年7月底，在中国证券投资基金业协会备案的私募股权、创业基金数量已达24419只，基金管理规模达61369亿元。据笔者了解，大部分私募基金都是以有限合伙企业的形式设立，公司为创投合伙企业合伙人的情形也不断增加。而现行的《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》均颁布距今已有10年，面对当前发展迅猛的私募基金，确实存在不足和滞后。随着2014年《私募投资基金监督管理暂行办法》的出台，目前《私募投资基金管理暂行条例》已进入了酝酿制定环节，这都预示着私募基金和合伙创投企业已逐步进入法律规制轨道，日趋成熟。
出于回应实践需求的考虑，后续政策不断对《企业所得税法》第三十一条的适用范围作了扩大解释。除了116号文件和38号文件，《财政部、国家税务总局关于中关村国家自主创新示范区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》（财税〔2013〕71号）和《财政部、国家税务总局关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》（财税〔2015〕62号）等规范性文件的目的非常清楚：为了鼓励创业投资和促进中小高新企业发展。
从试点运行、全国推行，到平移适用于对初创科技型企业的投资，通过后续政策对实践的需求做出回应，鼓励创业投资，在一定程度上弥补了《企业所得税法》及其实施条例的不足与滞后。对于创投合伙企业的法人合伙人来说，对股息、红利免征企业所得税的需求与对投资额抵减政策一样迫切，需要有关法律或政策予以支持。
总结
综上，笔者认为，不管是基于合伙企业在税法上作为“导管”的性质，或是出于对实践需求的回应，都应该通过有关政策来明确，法人合伙人的股息、红利所得，可以适用《企业所得税法》的免税规定。
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作者：杨晓虹 何小连 陈雪
作者单位：杭州市国税局
来源：《中国税务报》B6《正坤说税》专栏