张美红：“一带一路”背景下国家税收协定中利息免税条款的适用 | 社会科学辑刊202001

【作者】张美红（安徽财经大学法学院教授）

【来源】《社会科学辑刊》2020年第1期（文末附本期期刊法学要目）。因篇幅较长，已略去原文注释。

内容提要：在绝大多数中国与“一带一路”国家的税收协定中，都纳入了利息免税条款。该条款在享受免税待遇的主体范围、受益人的利息所得类型、受益人和融资项目等方面的规定特点鲜明，并呈现出免税待遇进一步扩展的发展动向。但在适用效果上并不理想，并且在实践中也容易产生相关适用争议。基于此，应从加强沟通，寻求条款解释适用上的共识、纳入税收饶让规定、提升利息免税条款的适用效果、在BEPS计划下限定享有利息免税待遇的受益人范围等方面完善利息免税条款，以期更加有效地推动缔约国金融机构对“一带一路”建设的融资支持。关键词：“一带一路”；税收协定；受益人；利息免税条款

税收协定中的“利息”，凡是由于拥有债权（如放贷、垫付和分期收款等而拥有的债权关系）而获取的收益，都属于利息所得。利息所得属于国际税法意义上的投资所得类型中的一种，属于权利所得性质，具有消极和被动的特点。但是，在大多数国家的国内税法中并没有关于利息所得的明确定义。利息的税收待遇主要涉及两个方面：一是作为纳税人的债权人或者贷款人取得的利息收入的税收待遇，例如能否享受免税或者减税；二是作为债务人或者借款人利息支付的税收待遇，例如利息支出是否允许在债务人的应税所得额中列支扣除。跨境利息所得税收待遇方面则涉及居民国（利息支付地国）和非居民国（受益人所在国）各自的税收政策，通常以双边税收协定为依据。对于如何分配跨境利息所得，现代国际税收协定普遍采取税收分享原则，即所得来源地国与居民国均享有征税权，后者被认为应行使主要征税权。

　　目前，我国已经与“一带一路”沿线64个国家中的54个国家签订了双边税收协定，还有10个国家尚未与我国签订协定，税收协定网络并没有覆盖所有沿线国家。在已经签订的54个双边税收协定中有49个协定就来源地利息预提税问题规定了某些条件下的免税待遇，例如规定利息来源地国应当给予支付给另一缔约国、其行政区或地方当局及其中央银行或者资本完全为其政府所有并受其控制的金融机构的利息予以免税或放弃征税权。该类条款在具体适用中会产生许多争议，如关于享受利息免税待遇的受益人范围等。基于此，应当秉承“一带一路”共商、共建、共享的理念，对该类条款进行完善，以期建立更加有效的税收协调机制，推动“一带一路”建设的发展。

一

税收协定中利息免税条款的新特点、新发展及适用效果

　　受益人（纳税人）跨国利息所得是否享有免税待遇，从根本上讲是所得来源地国与居民国之间的征税权益分配问题。无论是纳税人的居民国还是利息所得的来源地国，都不应独享征税权。利息免税待遇意味着所得来源地国对征税权的放弃，很可能造成国际税收利益分配结果的不公平，但在缔约国有关金融机构取得的或者间接提供资金的利息，在范围对等情况下，相互同意在来源地国一方免征预提税，则通常不会严重损害缔约国间税收利益的公平分配。

　　在中国与“一带一路”沿线国家所签订的56个双边税收协定及其议定书中，除中国与俄罗斯2015年税收协定议定书规定中俄双方相互间给予对方利息受益人免税待遇，即完全放弃各自作为来源地国一方对利息征收预提税的权利外，其他税收协定均规定中国与缔约国对方共同参与对利息所得税收权益的分配。值得一提的是，不同的税收协定对来源地国利息预提税的征收都实施限制税率，并且税率有高低差异。有的税收协定规定了不超过10%的利息预提税税率，有的则将税率限制在3%，但总体上绝大多数税收协定都将来源地征收利息预提税的税率上限设定为10%。在有关利息免税待遇方面，中国与斯洛文尼亚、波斯尼亚和黑塞哥维那、以色列、塞浦路斯等四国的双边税收协定没有纳入利息免税待遇条款。其余51个税收协定均嵌入了一定条件下来源地国应对跨国利息所得实施免税待遇的条款。

　　（一）利息免税条款的特点

　　1.对享受免税待遇的主体范围采取不同的限定模式。对于跨国利息免预提税待遇的给予，上述51个中外双边税收协定都对主体（利息受益人）的范围进行了限定，但限定模式有所不同。其中有36个国家采用概括式，例如，中国与印度签订的税收协定第11条第3款概括式地将利息受益人的范围限定在“缔约国另一方政府……及其中央银行或者完全为其政府所有的金融机构”其他税收协定则采取概括与列举混合模式明确了利息受益人范围，主要为国有金融机构，包括中国政策性银行和部分政策性非银行金融机构。采取概括式的限定模式有利于中国和“一带一路”沿线其他国家灵活把握各自在金融机构方面的发展变化和适应“一带一路”建设的实践发展，从而为各自将现有的和之后的任何符合概括规定的金融机构都归入利息预提税的免税待遇范围内，为“一带一路”建设提供更强大的资金支持。然而，概括式模式的局限在于涉案金融机构是否属于来源地国给予免利息税的主体，需要纳税人及代扣代缴义务人提供材料予以佐证。这施加了金融机构的投资成本，而且这些材料最终是否被来源地国的税务机关采纳和肯定都存在不可预期性。概括与列举混合模式也存在一定的缺陷，例如，两者之间属于什么关系？税收协定及其议定书本身没有给出明确的规定，实践中各缔约国税务当局的理解也会存在差异，从而引发税务争议。例如，中国与塔吉克斯坦（2016）、马来西亚（2015）发生的利息免税条款适用争议。

　　2.受益人的利息所得类型范围较广。前述中国与“一带一路”沿线国家签订的双边税收协定中对受益人所获得的利息所得类型包括：一是由相关主体直接融资产生的利息所得。对此类利息所得来源地国应给予免税待遇。二是由相关主体间接融资产生的利息所得。对此类利息所得来源地国也应给予免税待遇。三是由相关主体担保的或保险的贷款所产生的利息所得。来源地国同样给予此类所得免税待遇。可见，中国与“一带一路”沿线国家的双边税收协定对受益人的利息所得类型规定的范围较广，旨在激励相关主体参与“一带一路”建设融资的积极性，以及提供坚实的资金保障。

　　3.免征预提税的利息所得受益人和利息所源自的融资项目具有专向性。这主要体现在中国与巴基斯坦签订的税收协定第三议定书（2017）中，在该议定书中，“国家银行”的范围进一步扩大到中国工商银行和丝路基金，但仅仅限于这两类金融机构对特定建设项目提供融资所产生的利息所得。具体而言，仅限于其为《关于中巴经济走廊能源项目合作的协议》（2014）中提及的能源项目提供贷款取得利息时，才在作为来源地国的巴基斯坦免征所得税。这是我国为实现巴基斯坦希望依靠中国改善其能源结构，解决其能源短缺危机，而在税收协定方面作出的特别规定。总体上，我国与绝大多数“一带一路”国家签订的税收协定中都规定了跨国利息所得的免税待遇条款，虽然具体内容有所不同，但其目的都是为了增强缔约国双方对“一带一路”建设的参与程度和融资力度。

　　（二）利息免税条款的最新发展

　　主要指近年来中国与有关“一带一路”沿线国家签订的双边税收协定中对享受免税待遇的主体条件采取放宽的情形。原先的主体范围仅限于缔约国政府、地方当局、中央银行与国家全资拥有的金融机构，但新签订的或者修订的税收协定则降低了国家对金融机构所有权的控制比例，将其降低至“主要拥有”即国家所拥有的所有权超过50%，主要体现于中国和柬埔寨（2016）、罗马尼亚（2017）签订的双边税收协定中。尤其是后者明确规定了因负债、贷款支付的利息以及支付给缔约国另一方相关政府部门、行政区域或者全部拥有或拥有超过50%所有权的任何实体的利息等三种类型的利息，“应仅在缔约国另一方征税”。如前文所述，《中巴税收协定第三议定书（2017）》则直接将利息免税待遇的受益主体扩大到中国工商银行和丝路基金。利息免税条款呈现的免税待遇扩大化现象是中国与“一带一路”国家为适应“一带一路”建设实践，并根据中国与有关国家之间合作的具体情况而进行的签订或适当修订。

　　（三）利息免税条款适用的效果

　　为了协调在跨国投资所得上纳税人居民国和所得来源国的征税权冲突，以联合国范本和经合组织范本作为示范性的软法文件均规定依据税收分享原则进行协调，纳税人居民国和所得来源国对跨国利息所得均有征税权。现代税收协定几乎都采纳了该税收利益分配原则。为了保证居民国一方能分享到一定的税收利益，国际税收协定在肯定来源国对利息所得有征税权的同时，也对利息的预提税税率进行了限定。例如，经合组织范本第11条第1、2款将利息来源地国征税的预提税税率限定在10%以下，但具体是多少，则由缔约国双方协商确定。

　　就跨国投资所得的税收问题而言，缔约国和纳税人关注的层面并不相同，前者主要关注税收利益在国家之间的分配问题，当然也会关注税基侵蚀和利润转移问题，而后者主要关注投资所得能否避免双重征税，能否享受到实实在在的税收优惠，以实现自身利益的最大化。如前述，中国与“一带一路”国家签订的双边税收协定绝大多数都规定了利息免税条款，在实践中的适用效果体现在以下几个方面：

　　首先，从纳税人的角度来看，利息免税待遇并不一定能为其带来实实在在的税收减免，因为免税待遇只是免除了跨国利息所得在来源地国的税负，并没有免除该利息在纳税人居民国的税收，尤其是在纳税人居民国缺乏税收饶让抵免制度时，利息免税待遇并不能给纳税人带来较大的税收优惠利益。税收饶让抵免又称税收饶让，是指一国政府（居民国政府）对本国纳税人来源于国外的所得由收入来源地国减免的那部分税款，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度。税收饶让是以税收抵免为基础和前提的一项特殊抵免制度，是国家间的一项措施，必须通过双边或多边安排才能实现。在双边税收协定中，税收饶让的给予有两种方式：缔约国相互或单方给予抵免。

　　税收饶让目的并不在于避免和消除双重征税，而是居民国配合来源地国吸引外资的税收优惠政策的实施，使其能真正产生实际的政策效果。从国际税收关系方面看，实施税收饶让抵免不会减损居民国的税收利益，但如果居民国不给予此类税收优惠，则来源地国所减免的那部分税款，就会被居民国获得，纳税人无法真正享受到税收优惠，居民国单方面获得了全部的好处。目前，在我国与“一带一路”国家的双边税收协定中，仅有16个双边税收协定规定了缔约国双方给予税收饶让制度，另有5个国家单方面享受中国给予的税收饶让优惠，税收饶让条款的缺乏并不能使纳税人享受到真正的税收优惠政策，因而也很难激励缔约国相关金融机构在“一带一路”资金融通方面发挥更大的主动性和积极性。

　　其次，从国际税收利益分配来看，利息来源地国实行的免税待遇实际上是放弃了对利息所得的征税权，在某种角度上是对国际税收利益公平公正的分配秩序的破坏。来源地国税收利益的放弃或者压缩在居民国没有税收抵免或者饶让的情况下，就意味着居民国税收利益的扩张。如果来源地不提供利息免税待遇，则利息所得产生的税收利益可以在来源地国与居民国之间进行分配；而在来源地国提供免税待遇的情况下，利息所得产生的税收利益则被居民国独占。质言之，在来源地对利息实行免税待遇的情形下，如果税收协定中没有规定居民国应提供税收饶让优惠，则居民国享受的是全部税收利益，这对资本输出国是非常有利的。综上，利息免税条款在实践中的适用效果并不一定能产生正面积极的影响。

二

利息免税条款适用实证分析

　　如前述，在我国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定中，对享受免税待遇的主体范围采取不同的限定模式，既有概括式，也有概括与列举混合模式，这两种模式虽然规定明确，但实践中也难以避免产生相关争议。

　　（一）实证一：在概括式模式下产生的争议——华新水泥亚湾公司案

　　亚湾公司是华新水泥股份有限公司在塔吉克斯坦设立的子公司。2012年12月，亚湾公司从中国国家开发银行获得为期7年的7800万美元贷款。2013年开始支付利息，并依据塔吉克斯坦国内税法规定的12%的税率缴纳所得税。2014年继续向中国国家开发银行支付利息，但尚未缴纳所得税。但是根据中塔双边税收协定，该利息所得可免于征税。于是亚湾公司向塔吉克斯坦税务当局（以下简称塔税务当局）提交免税申请，但并未收到塔税务当局的肯定回复。塔税务当局声称以后年度利息按中塔税收协定规定的8%税率征税，但是不涵盖2013年度、2014年度亚湾公司的利息应缴税款。之后，亚湾公司多次与塔税务当局沟通，希望根据两国之间的税收协定免征2014年利息的所得税，并退还已缴纳的税款，但并未如愿。最后，亚湾公司求助于湖北省黄石市国税局（属地国税局）。2015年2月湖北省黄石市国税局将相关情况报告给其上级主管部门——湖北省国税局，后者在收集完资料后向国家税务总局详细汇报了情况。国家税务总局立即启动中塔税收协定下的相互协商程序，要求根据税收协定给予亚湾公司向国家开发银行支付的利息以免税待遇。之后，又经中国驻该国大使馆等多方努力和协调，塔税务当局最终同意按两国税收协定的规定办理免税事宜。

　　这是一起在概括式模式下产生的税收争议，虽然最终得到圆满解决，但案件所涉及的问题，即中国国家开发银行是否属于利息来源地国塔吉克斯坦提供的享有免税待遇的主体。根据中国与塔吉克斯坦双边税收协定第11条第3款：“虽有第二款的规定，发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方的政府、地方当局、中央银行或者任何完全由政府拥有的金融机构的利息……应在首先提及的缔约国一方免税。”中国国家开发银行显然属于上述规定中的享有利息免税待遇的金融机构，只不过需要提供相关的材料进行佐证。由该案可以看出，概括式模式在实践中存在一定的缺陷。

　　（二）实证二：概括与列举混合模式下产生的争议——旗滨集团案

　　旗滨集团有限公司是福建漳州旗滨玻璃有限公司于2014年10月在马来西亚设立的全资子公司。2015年11月，该公司从中国国家开发银行获得8亿人民币贷款，以用于投资在马来西亚的生产线。根据中国与马来西亚1985年签订的税收协定，中国国家开发银行并不在免税待遇的列举名单中。因此，马来西亚税务当局（以下简称马税务当局）对国家开发银行的利息所得按照10%的税率征收预提税。之后，国家税务总局与马税务当局启动了相互协商程序，并于2016年11月通过换函形式对双方享受利息免税待遇的金融机构进行了补充列举，将国家开发银行列入可以在马来西亚享受利息免税待遇的中方受益人范围内。最终，旗滨集团有限公司支付给中国国家开发银行的贷款利息在马来西亚免于征税。

　　事实上，在1986年中国与马来西亚税收协定中，对享受利息免税待遇的金融机构，既有概括规定也有具体列举，同时还有一个类似兜底条款。例如，第11条第3款采取的是概括式规定，第11条第5款第2项又规定：“政府在中国是指……并包括：……缔约国双方主管当局随时可同意的，由中华人民共和国政府拥有其全部资本的机构。”因此，即使国家开发银行不在此税收协定列举的范围内，也可根据上述条款被确认为符合享受利息免税待遇的条件。遗憾的是，马税务当局只是依据具体金融机构名单便否定了国家开发银行应享有的免税待遇资格，而完全不考虑双方税收协定的概括式规定。由该案可以看出，由于中马缔约双方在利息免税待遇条款有关内容理解上的不同，即使在概括与列举混合模式下也会产生税收争议，从而导致享受利息免税待遇的主体存在不确定性。

　　（三）实证结果：有违公平的国际税收利益分配秩序

　　如前述，在跨国投资所得的税收分配问题上，国际社会公认的是依据税收共享原则。利息免税条款的实施意味着来源地国没有从利息所得中获取任何税收利益，而纳税人居民国则相应地增加了原本属于来源地国的那部分跨境利息所得的税收利益。这显然与公平的国际税收利益分配秩序不相符。事实上，从所得的实现与经济活动的关联度来看，来源地国对跨国利息所得理应行使征税权。此外，利息免税条款也没有使纳税人获得实际上的由来源地国免征利息预提税所带来的税收优惠，因为在中国与“一带一路”国家签订的双边税收协定中规定税收饶让的并不多，这意味着大多数居民国金融机构很难从利息免税待遇中获得应纳税额的减少。

　　此外，还有一些案例也多为上述两种情况，不再一一列举。

三

“一带一路”国家税收协定的应用对策

　　在“一带一路”背景下，国家税收协定需要做立法上的改进，这种改进主要体现在三个方面：一是条款解释的适用上应有新的规则范式，二是税收饶让制度要有新的条款规制，三是BEPS行动计划的条款细化等。这三个方面的立法完善是现代税收法治下应对当下问题的主要路径。

　　（一）条款解释适用上不同范式规定用不同的沟通方式达成共识

　　如前述，在享受免税待遇的主体认定问题上，无论是概括式抑或概括与列举混合模式，在实践中都有产生争议的情形，有必要加强我国与所涉“一带一路”国家的沟通和协调，以便就利息免税条款解释和适用达成共识。针对概括式规定，由于在具体适用上会产生不可预期性和不确定性，从而影响金融机构参与“一带一路”跨境融资的税负评估和投资决策，以及影响企业在有关跨国融资方面的规划安排。基于此，建议通过沟通协商，将中国与缔约对方相互认可的金融机构纳入来源地国提供的免税待遇范围内，但是由于各国的经济环境都在不断地发展变化，“一带一路”建设也会出现新实践、新变化，因而在中国与缔约对方在利息免税待遇条款中纳入金融机构名单时，应纳入类似如下的规定：中国或者缔约国对方所指的利息受益人主体“包括但不限于以下金融机构”，以适应不断变化的实践需要；对于概括与列举混合模式，由于在两者之间的适用关系上，不同的国家存在理解差异，建议应加强沟通，根据《维也纳条约法公约》中的条约解释规则，在中国和缔约国对方之间达成合意的解释意见，可以通过换函的形式将解释意见梳理和固定下来。

　　（二）纳入税收饶让规定，提升利息免税条款的适用效果

　　在缺乏税收饶让制度时，即便“一带一路”税收协定来源地国给予贷款利息以免税待遇，纳税人也难以享受到真实的税收优惠利益。而税收饶让制度对于纳税人、利息来源国和居民国都能产生积极的效应。对于纳税人而言，税收饶让可以带来实在的税收优惠减免，使得跨国纳税人真正获得居民国给予的实惠。若这部分资金用于投资再生产，成本会降低，产品的竞争力和公司的净利润都会增加；对于利息来源国而言，税收饶让制度的实施可以促进缔约国对方的资本输入，以便于更快、更好地发展本国经济；从居民国来看，税收饶让制度的实施能够提高本国投资者在所得来源地国的竞争力，有助于减轻本国输出资本的税收负担，增强海外企业的成本优势以及提升其竞争力，大部分发达国家和发展中国家对税收饶让都持肯定态度。当然，由于税收饶让制度本身也会产生消极影响，例如，纳税人逃避税、有悖资本输出中性原则等。

　　我国与“一带一路”国家签订的众多税收协定中只有少数协定规定了相互给予或者我国单方面给予税收饶让待遇，这是基于我国主要处于资本输入国的地位而作出的规定，但现阶段我国在“一带一路”建设中更多地是一个资本输出国，对企业境外所获优惠不给予饶让抵免，已经不合时宜，而且会降低我国企业参与“一带一路”境外建设的积极性。基于此，建议在我国与“一带一路”国家签订的税收协定中根据实际情况，有选择性地纳入税收饶让条款，比如在涉及我国金融机构投资较多的缔约国的双边税收协定中纳入此类条款。同时对不同的投资所得设定不同的饶让比率或者浮动范围，在对包括利息所得在内的消极所得方面，可以借鉴日本的做法，将税收饶让比率进行限定，以避免滥用税收饶让条款的发生。另外，也应对税收饶让条款的有效期进行规定，尽量避免签订永久性的此类条款，以便结合我国经济发展水平进行实时调整，当行业足够成熟时，应进行必要的调整。总之，有选择性地纳入税收饶让规定，会使纳税人真正获得来源地国利息免税待遇所带来的税收优惠，使利息免税条款的适用呈现更明显的效果，进而进一步推动我国金融机构对“一带一路”国家的融资。

　　（三）在BEPS计划下进一步完善利息免税条款

　　BEPS行动计划对加强和深化国际税收合作提出了新的框架、思路和要求。中国推动的“一带一路”建设离不开BEPS背景。BEPS针对发达国家的反避税国际合作安排将对中国“走出去”企业构成较大的挑战和影响。各国为落实BEPS会纷纷修改相关反避税立法，打击跨国逃避税。而我国企业的海外投资安排极有可能与各国反避税立法相冲突。尤其是，中国推进的“一带一路”建设也需要根据BEPS行动计划的要求，进一步加强与“一带一路”沿线国家的反避税合作，协调平衡各自的税收利益。然而，严格遵从BEPS行动计划，将会对“一带一路”建设、中国企业的国际竞争力甚至国家税收权益产生不利影响。根据BEPS行动计划采取灵活、高效、创造性的合作战略才是遵守BEPS宗旨和目的的应有之义。

　　利息免税条款涉及中国与“一带一路”缔约国之间的税收利益分配问题，在对该条款进行完善时，应将其适用对象限定在一定的范围内，而不能无限地扩大。这一方面是因为利息免税待遇意味着来源地国对利息征税权的完全放弃，而由居民国独占，导致两国间税收利益分配的失衡，而且还有引发居民国纳税人以及第三国纳税人的跨国逃避税行为。在此情形下，利息免税条款是与BEPS行动计划的要求相悖的。完善利息免税条款应该以遵守BEPS计划为前提。事实上，在关于利息、股息、特许权使用费征税问题上，从促进中国与“一带一路”缔约国对方之间互利互惠的原则，选择与中国彼此投资规模都较大的国家，将中国与该国双边税收协定规定的10%一般税率适当降低，一方面使中国企业无需再为减轻税负而采取逃避税活动，符合BEPS行动计划的要求；同时又在不违背BEPS行动计划要求的前提下，行使了自主决定税率的税收主权。

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关键词：“一带一路”；税收协定；受益人；利息免税条款

《社会科学辑刊》是由辽宁省社会科学院主办的大型学术双月刊，为国家期刊奖百种重点期刊、全国中文核心期刊、中国综合性人文社会科学类核心期刊、中文社会科学引文索引（CSSCI）来源期刊、国家新闻出版总署“中国期刊方阵”双效期刊、中国北方优秀期刊、辽宁省一级期刊。1979年3月创刊，辽宁社会科学院主管主办。人文、社会科学综合性学术刊物。发表人文、社会科学领域的最新研究成果。 

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