【专栏•税是税非】金税三期上线对PE合伙人税收的重大影响
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营改增全面收官，话题不断，税制改革仍在继续；与此同时，企业税务的不确定性和难以预测性日益严峻，税务争议案件数量逐年攀升。本专栏结合作者丰富的实践经验，扎实的专业基础，带您解读最前沿、最热门的税务问题，拨开迷雾，一起看清税是税非。
摘要：
近年来，PE（Private Equity Fund）私募股权投资基金在国内得到快速发展，各地政府也通过规范私募备案登记、投资者资格管理制度等，促进私募规范化。但是与PE相关的税收制度建设滞后于私募管理制度的建设。目前与之相关的税收政策没有形成统一的框架，存在许多模糊的地方。
近日，金税三期上线后，个人所得税管理系统中个人独资企业投资者和合伙企业合伙人在中国境内取得的“个体工商户的生产、经营所得”个人所得税申报方式上的发生了变化，投资者将直面税务申报系统进行申报缴纳税款，对于投资者来说，也是拨开“代扣代缴”的面纱，将其收入更加透明化。
本文将对各地区关于PE合伙人所得税问题的口径进行汇总，分析有限合伙制PE的法人合伙人和个人合伙人所得税问题，同时对金税三期上线对合伙人的影响出具提示。
（一）概念区分
PE是通过私募形式募集资金，对私有企业，即非上市企业进行的权益性投资，从而推动非上市企业价值增长，最终通过上市、并购、管理层回购、股权置换等方式出售持股套现退出的一种投资行为。按照PE的组织形式可分为契约型PE、公司制PE和有限合伙制PE三种情况，有限合伙制PE分为普通合伙人(GP)和有限合伙人（LP），如图所示：
其中，普通合伙人有权管理、决定合伙事务，负责带领团队运营，对合伙债务负无限责任。有限合伙人即真正的投资者，但不负责具体经营。两者具体区别有以下几点：
1) 普通合伙人对合伙企业债务负无限责任。有限合伙人只以其出资对合伙企业负有限责任；
2) 普通合伙人不得同本企业进行交易，但是合伙协议另有约定或者全体合伙人另有约定的除外；有限合伙人可以同本企业进行交易，但是合伙协议另有约定的除外；
3) 普通合伙人不得自营或者同他人合营与本合伙企业相竞争的业务；有限合伙人可以，但是合伙协议另有约定的除外；
4) 普通合伙人对合伙企业经营负责，一般有经营业绩报酬；有限合伙人不负责经营，没有经营报酬，只根据出资份额取得相应的经营利润。
（二）相关税收政策
文件名称 | 内容 |
| 财税[2008]159号 《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》 | 合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。 |
财税[2000]91号 《财政部国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》 | 个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。 |
国税函〔2001〕84号 《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》 | 个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按‘利息、股息、红利所得’应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。 |
综上税收政策规定，有限合伙制PE生产经营所得和其他所得采取“先分后税”原则，区分合伙人类型缴纳所得税，法人合伙人缴纳企业所得税，自然人合伙人缴纳按照“个体工商户生成经营所得”缴纳个人所得税，同时合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，以投资者按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。
（三）存在问题
1.个人合伙人所得税存在问题
对于有限合伙制PE来说比较特殊的问题在于，其主要收入来源为对外投资并取得投资收益和股权转让收益，这里是把投资收益和股权转让归为合伙企业当期经营利润中按照“个体工商户生产经营所得”缴纳个税，还是按照国税函〔2001〕84号的规定不并入企业收入按照“利息、股息、红利所得”、“财产转让所得”缴纳个人所得税？
另外一个问题是，GP是对合伙企业经营负责的，承担无限连带责任，但是LP不负责经营，承担有限责任，没有经营报酬，只根据出资份额取得相应的经营利润。如果不区分两种合伙人形式都按照统一的税目，比如全部按照“个体工商户生产经营所得”或者全部按照“利息、股息、红利所得”、“财产转让所得”，也显得不合理。
2.法人合伙人所得税存在问题
如果有限合伙企业对居民企业直接进行股权投资或者取得购买一年以上上市公司股票的分红，法人合伙人从合伙企业分得的利润是否适用企业所得税“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入的规定？
(四) 个人合伙人所得税问题各地口径
对于自然人GP和自然人LP 的个人所得税税目归属各地执行口径不尽相同。现将各地口径整理如下：
地区 | 名称 | 口径 |
深圳 | 深府〔2010〕103号《印发关于促进股权投资基金业发展的若干规定的通知》 | 合伙制股权投资基金和股权投资基金管理企业，执行有限合伙企业合伙事务的自然人普通合伙人，按照“个体工商户的生产经营所得”项目，适用5%—35%的五级超额累进税率计征个人所得税。不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人，其从有限合伙企业取得的股权投资收益，按照“利息、股息、红利所得”项目，按20%的比例税率计征个人所得税。 |
浙江 | 二便函〔2012〕16号《浙江省地方税务局税政管理二处关于明确个人独资企业和合伙企业投资取得所得个人所得税纳税地点等问题的通知》 | 对个人独资企业和合伙企业（投资企业）因直接投资于我省各类企业（被投资企业）取得的利息、股息、红利所得，被投资企业应按“利息、股息、红利所得”应税项目计算扣缴个人所得税，所扣税款应在规定期限内向被投资企业主管地税机关申报缴纳。 |
天津 | 津地税所[2007]17号《天津市地方税务局、天津市国家税务局关于合伙企业合伙人分别缴纳所得税有关问题的通知》 | 对合伙企业中的自然人合伙人分得的生产经营所得和其他所得，按个人所得税法列举的“个体生产、经营所得”项目，依5%-35%税率在合伙企业注册地地税局缴纳个人所得税。 |
| 津政发[2009]45号《天津市人民政府批转市发展改革委等六部门拟定的天津市促进股权投资基金业发展办法的通知 》 | 以有限合伙制设立的合伙制股权投资基金中，自然人有限合伙人，依据国家有关规定，按照"利息、股息、红利所得"或"财产转让所得"项目征收个人所得税，税率适用20%； 自然人普通合伙人，既执行合伙业务又为基金的出资人的，取得的所得能划分清楚时，对其中的投资收益或股权转让收益部分，税率适用20%。 | |
北京 | 京金融办［2009］5号关于印发《关于促进股权投资基金业发展的意见》的通知 | 合伙制股权基金和合伙制管理企业的合伙人应缴纳的个人所得税，由合伙制股权基金和合伙制管理企业代扣代缴。其中通过法人单位分得的个人所得，由该单位负责代扣代缴个人所得税。 合伙制股权基金中个人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、红利所得”或者“财产转让所得”项目征收个人所得税，税率为20%。 |
湖北 | 鄂政发[2011]23号《湖北省人民政府关于促进股权投资类企业发展的若干意见》 | 合伙制股权投资企业和股权投资管理企业的合伙人应缴纳的个人所得税，由企业代扣代缴，其中通过法人单位分得的个人所得，由该单位负责代扣代缴。合伙制股权投资企业和股权投资管理企业的合伙人为自然人的，依据国家有关规定，合伙人的投资收益，按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税率为20％。 |
成都 | 成办发〔2010〕112号 成都市人民政府办关于促进我市股权投资基金业发展的意见 | 作为投资者个人的生产经营所得，比照《中华人民共和国个人所得税法》的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，计算征收个人所得税适用5%—35%的五级超额累进税率； 对外投资所得的利息、股息、红利，按照“利息、股息、红利所得”应税项目缴纳个人所得税，适用20%的比例税率；个人股东股权转让所得，按“财产转让所得”应税项目缴纳个人所得税，适用20%的比例税率。 |
可见，各地区对自然人GP和LP的个人所得税税目归属有着不同的规定，其中，对于利息、股息、红利等投资收益税目归属如下表所示：
部分地区税目归属情况一览表
地区 | 普通合伙人GP | 有限合伙人LP |
北京 | 20% | 20% |
天津 | 20% | 20% |
深圳 | 5%-35% | 20% |
浙江 | 20% | 20% |
湖北 | 20% | 20% |
成都 | 20% | 20% |
（20%指“利息、股息、红利所得”，5%-35%指“个体工商户的生产、经营所得”）
综上表所述，对于自然人有限合伙人LP基本执行“利息、股息、红利所得”，但是对自然人普通合伙人GP，深圳按照“个体工商户的生产、经营所得”,浙江、天津、北京的口径是按照“利息、股息、红利所得”。适用不同的税目直接影响到税负，但是也不能单纯地说五级超额累进税率，则比直接征20%的税负高，因为“利息、股息、红利所得”个税不得扣除任何成本，是以全部收益作为税基，但按照“个体工商户经营所得”纳税则可以扣除符合的规定的相关成本、费用等，税基实际减小了。这里还需要考虑金额大小因素的影响，因为私募股权投资涉及的金额都比较大，因此PE自然人合伙人应当重点关注各地区的具体执行情况，以使自己避免高额税负。
（五）法人合伙人所得税问题各地口径
地区 | 名称 | 口径内容 |
| 北京 | 北京国税局企业所得税类热点问题（2013年11月） | 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。” 合伙企业不适用于企业所得税法，不是居民企业，且目前国家税务总局对于合伙企业合伙人所得税具体政策尚未出台，所以纳税人为居民企业，投资合伙企业取得的利润分配所得，在国家税务总局有明确规定之前，不得作为企业所得税的免税收入。 |
| 宁波 | 宁波市地方税务局企业所得税热点政策问答（2014年第一期） | 合伙企业不属于居民企业。法人性质的合伙人从合伙企业对外投资取得的股息红利，不属于直接从居民企业取得的股息红利，不属于免税收入。 |
根据北京和宁波的口径，法人通过合伙企业投资，其取得的投资收益不能作为免税收入。但是，合伙企业取得的权益性投资收益在被投资企业已经缴纳过所得税，税法将居民企业间符合条件的股息、红利作为免税收入处理，主要目的就是为了消除重复征税，如果法人合伙人通过合伙企业取得的该项所得不能作为免税税收入，则其本身的税负必将增加，尤其是有限合伙制PE，其主要收入来源为权益性投资收益，如果不能适用免税条件，对于法人合伙人来说参与有限合伙制PE时必须考虑税收成本的因素。
（六）纳税地点
根据财税【2000】91号财政部国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知第二十条：“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”
财税【2000】91号文只是对合伙企业的自然人合伙人纳税地点做了规定。但是对于法人合伙人纳税地点没有说明，如果也为“合伙企业实际经营管理所在地”则与新税法的规定冲突，因为新税法实行法人所得税制，对于不具有法人资格的分支机构汇总缴纳企业所得税。法人所得税制下企业不能在取得所得的发生地只就某项所得缴纳企业所得税。
能否将合伙企业视为法人合伙人的分支机构，由法人合伙人汇总纳税呢？分支机构是法人企业的一个组成部分，不是独立的法律主体，它在经营业务、经营方针等各方面都要受到公司总部不同程度的控制。作为整个企业的一个组成部分，分支机构必须严格遵守总部统一的经营方针和管理方针。居民企业作为合伙企业的合伙人之一，并不能将合伙企业作为自己组成部分，也不控制其经营，因此不能将合伙企业视为法人合伙人的分支机构，当然也就不能将其从合伙企业取得的所得进行汇总纳税。
因此，如果将法人合伙人通过合伙企业取得的权益性投资收益作为应税收入，则必须明确其纳税地点的问题。
来看下天津的规定，津地税所[2008]1号《天津市地方税务局关于合伙企业合伙人分别缴纳所得税有关问题的补充通知》规定：“合伙企业生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。对合伙企业中的法人合伙人分得的生产经营所得和其他所得，法人合伙人可在合伙企业注册地地税局缴纳企业所得税，也可到法人合伙人投资者所在地缴纳企业所得税。法人合伙人的纳税方式一经确定，该纳税年度内不得随意变更。”
这里天津对于“合伙企业注册地”的规定，是为了保证税款在当地缴纳，但是并不符合新税法法人所得税制的规定。
对于合伙人所得税纳税地点的问题，根据第四点总结的各地区口径，汇总如下:
合伙人所得税纳税地点一览表
地区 | 纳税地点 | |
法人投资者 | 自然人投资者 | |
北京 | —— | 合伙企业所在地 |
天津 | 合伙企业注册地 或法人合伙人投资者所在地 | 合伙企业注册地 |
浙江 | —— | 被投资企业所在地 |
湖北 | —— | 合伙企业所在地 |
（一）申报变化
近日，北京地税发布《关于关于个人独资和合伙企业生产、经营所得个人所得税纳税申报的重要提示》(附件1)，就金税三期个人所得税管理系统中对个人独资企业投资者和合伙企业合伙人在中国境内取得的“个体工商户的生产、经营所得”个人所得税申报方式上的变化进行提示，金税三期上线前后申报变化如下：
变化项目 | 金税三期上线前 | 金税三期上线后 |
申报主体 | 以“个人独资企业”、“合伙企业” 名义申报 | “投资者”、“合伙人” 自行办理纳税申报 |
税收缴款书的 缴款单位（人） | 个人独资企业和合伙企业 | 投资者和合伙人 |
根据申报事项不同，投资者和合伙人可有以下三种方式进行纳税申报：
申报方式 | 适用情形 |
税务机关窗口申报 | 季度预缴、年度汇算清缴、 两处及以上取得生产经营所得合并纳税 申报事项 |
自行网上纳税申报 | 两处及以上取得生产经营所得合并纳税 申报事项 |
委托“个人独资企业”或“合伙企业”网上申报 | 季度预缴、年度汇算清缴 纳税申报事项 |
（二）申报变化的影响
金税三期上线后，引起的是个人独资企业投资者和合伙企业合伙人在中国境内取得的“个体工商户的生产、经营所得”申报方式的变化，根据前文可知，该变化影响的是自然人普通合伙人（GP）。金税三期上线前，合伙人的个人所得税是合伙企业代扣代缴的，合伙人取得的收入是扣完税款的，可能没有关注到其中太多的细节问题，但是现在由合伙人直面申报系统，对合伙人来说，也是将其收入更加透明化。
（三）申报指引
1. 委托合伙企业网上申报
在金税三期个人所得税申报系统中，合伙企业进行“个体工商户的生产、经营所得”代扣代缴申报主要分为三部分：
1、申报准备工作：完成个体工商户、企事业单位承包承租经营者、个人独资企业投资者和合伙企业合伙人的相关信息登记。
2、填写报表：预缴纳税申报填写《个人所得税生产经营所得纳税申报表（A表）》、年度汇算清缴填写《个人所得税生产经营所得纳税申报表（B表）》
合伙企业应按照实际征收方式，在报表上实际勾选“查账征收”和“核定征收”，
如图所示：
两种征收方式下报表填报说明详见附件2。
1、客户端申报信息提交
报表填写完毕后，在生产经营所得——预缴纳税申报模块进行信息填写和提交。
（1）点击左侧“生产经营申报”中的“预缴纳税申报”，进入报表填写操作，如下图所示：
第二步：确认【税款所属期】、【企业类型】及【征收方式】准确无误后，按照实际情况如实录入生产经营数据，如下图所示：
第三步：确认每个投资人纳税信息准确无误后，点击【保存】按钮，如下图所示：
2．委托申报案例分析
甲、乙两个自然人为合伙企业A的合伙人，A主营是咨询服务。该合伙企业生产经营所得个人所得税征收方式是核定征收，分配比例为:甲30%，乙70%。2017年1月至3月A收入总额40万元，1月至2月累计已预缴生产经营所得个人所得税分别为甲150元，乙350元。应税所得率为10%。甲和乙两位合伙人该如何申报生产经营所得个人所得税？
（1）解答：
甲： 收入总额=400000（元）
应纳税所得额=400000×30%×10%=12000（元）
税率=5%
速算扣除数=0
应纳个人所得税额=12000×5%-0=600（元）
已预缴税额=150（元）
应补税额=600-150=450（元）
乙： 应纳税所得额=400000×70%×10%=28000（元）
税率=10%
速算扣除数=750
应纳个人所得税额=28000×10%-750=2050（元）
已预缴税额=350（元）
应补税额=2050-350=1700（元）
（2）填报示意：
3.合伙人自行申报
合伙企业合伙人在中华人民共和国境内两处或者两处以上取得“个体工商户的生产、经营所得”，应当将所得合并计算纳税的个人所得税年度汇总纳税申报，应报送《个人所得税生产经营所得纳税申报表（C表）》。如图所示
填报说明详见附件3。
北京地税发布《关于关于个人独资和合伙企业生产、经营所得个人所得税纳税申报的重要提示》中指出，对于合伙人两处及以上取得生产经营所得合并纳税申报事项可自行网上申报，但是笔者2016年10月28日与北京地税沟通，目前金税三期该部分自行申报功能尚未开通，但在年度汇总纳税申报前会将此部分功能完善，所以自然人合伙人如果有取得两处或者两处以上“个体工商户的生产、经营所得”，需重点关注本年度汇总申报事项。
金税三期个人所得税申报系统每个地区的具体功能并不完全相同，同时个人所得税是属地化管理，如果自然人合伙人涉及不同辖区两处及两处以上“个体工商户的生产、经营所得”，具体汇总申报事项需要与当地税务局沟通。
附件一
《关于个人独资和合伙企业生产、经营所得个人所得税纳税申报的重要提示》
附件二
《个人所得税生产经营所得纳税申报表（A表）》申报说明
附件三
《个人所得税生产经营所得纳税申报表（C表）》填报说明