【211】PPP模式下会计核算的思考

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来源： 普华永道中国

近年来，随着PPP模式在公共基础设施行业的广泛运用，引发一系列会计核算问题，比如项目运营结束后需要移交的基础设施在财务报表中如何反映？基础设施项目在不同阶段如何确认收入？存在政府承诺的未来最低收款担保情况下如何进行账务处理？社会资本承诺的对基础设施的修复义务是否需计提准备？本文介绍了PPP模式的主要运作方式，并以BOT运作方式为例，对PPP项目在不同阶段可能涉及的主要会计核算要点和值得思考的问题进行归纳，供大家参考。

一PPP模式的概念及运作方式

公共服务基础设施行业通常由政府负责建造、经营和维护。近年来，为了充分利用社会资本在融资、运营管理方面的优势，为公共服务引入市场竞争机制，一种崭新的PPP模式（Public-Private-Partnership，即“公共部门-私人企业-合作”的模式）被逐步运用到我国的基础设施和公共服务领域，且日益广泛。PPP模式是指政府与私人组织之间，为合作建设基础设施项目或提供公共物品和服务而建立的一种合作关系。

PPP模式具有多种运作方式，常见的PPP项目运作方式包括：委托运营、管理合同、建设-运营-移交(BOT)、建设-拥有-运营(BOO)、转让-运营-移交(TOT)、改建-运营-移交(ROT)等。在PPP的各种运作方式中，由于BOT的方式覆盖了项目建设、运营和移交，其使用较为广泛，是目前最为典型和完整的运作方式。该方式下，政府（授予方）授予企业（经营方）一定期限的特许经营权，许可其建设和经营某项公用基础设施，在规定的特许经营权期限内，企业可以向基础设施使用者收取费用或出售产品，由此来获取投资回报；待特许经营期满时，企业将基础设施无偿移交给政府。

二BOT项目在不同阶段的主要会计核算要点  

以BOT运作方式为例，PPP项目的主要流程可用下图表示：

我们将BOT项目主要阶段所涉及到的主要会计核算要点归纳如下：

三BOT会计核算中存在的问题

在具体会计核算过程中，以下问题值得关注及思考：

1金融资产模式、无形资产模式及混合模式应如何区分？  

金融资产模式的特征在于，合同规定在基础设施建成后的一定期间内，经营方可以无条件地向合同授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产。无形资产模式的安排中，合同规定经营方在基础设施建成后，在从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定。可见，在金融资产模式下，授予方需要支付或担保最低付款金额；而在无形资产模式下，经营方获得未来经营的许可权利，授予方并无保底的最低付款额。实务中，由于合同约定的运作方式不同，往往会出现需求风险在授予方和经营方之间共同承担的安排，从而形成“混合模式”。在混合模式下，经营方需将已获得担保部分的对价，即保底部分的收费确认为金融资产，并将投资额超出保底收费的剩余部分，确认为无形资产，该无形资产代表经营方从基础设施使用者处赚取的超出最低限额部分的权利。

证监会组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2016)》中通过一家从事污水处理业务公司的案例，指出在BOT的合约安排中，不受实际处理量影响的固定收费部分，实质为项目公司无条件向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，应确认为金融资产(长期应收款)，对于受实际处理量影响的收费部分，则应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额(如适用)确认为无形资产。

2项目公司对基础设施的修复义务产生的预计负债如何核算？  

根据特许权协议的规定，项目公司应确保基础设施处于良好状态，在项目移交时达到合同约定的标准。如果基础设施发生了低于移交时要求的特定标准的情况，就产生了《企业会计准则第13号-或有事项》中定义的预计负债。该等预计负债的计提与BOT项目适用金融资产或无形资产模式并没有关系，也并不是所有的经营方都需要从第一年就开始逐年确认预计负债，而应根据具体的合同规定和资产损耗的方式进行综合评估，每个报告期末考量基础设施的消耗或使用是否产生修复的现时义务，从而确定预计负债的确认时点和金额。在实务中，预计负债的确认需要会计的判断和估计。  

3BOT项目中涉及政府给予的补贴如何判断及计量？  

对于合同中约定的政府补贴，如果判断为实质是政府作为BOT项目的授予方向项目公司支付的对价部分，此类补贴应作为提供服务的对价进行会计核算。而某些政府补贴由政府无偿支付给项目公司，比如财政拨款、增值税即征即退等，应按照会计准则中政府补助的相关规定进行会计处理。

四结语

PPP模式将社会资本引入了基础设施及公共服务行业的融资、设计、建造、经营中，为公共服务引入了竞争机制，也为社会资本提供了长期稳定的利润回报。PPP模式涉及的会计问题覆盖面广、会计核算存在技术难度，所以，在实务中，企业应根据不同合约下的具体安排，正确运用会计准则进行会计核算。

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