【专家投稿】周远祎：基于CAS.14号收入准则的未来应收账款辨析
2014年4月，银监会正式印发了《商业银行保理业务暂行办法》（银监会[2014]5号令，以下简称《办法》）。其中，关于“未来应收账款”的规定引起了业界持续广泛的关注。《办法》一方面将未来应收账款定义为“合同项下卖方义务未履行完毕的预期应收账款”，另一方面明确指出，商业银行不得基于未来应收账款开展保理融资业务。这对于规范保理业务发展，防范贷后风险起到了明显的促进作用。
但是，我们也应该清醒认识到，保理业务的核心是企业赊销形成的应收账款。截止目前，在《新企业会计准则》（以下简称《准则》）等相关财务制度中尚未对应收账款或未来应收账款作出任何定义。因此，当企业财务人员按照《准则》规定进行账务处理时，其所确认的应收账款在哪些情况下能够形成未来应收账款，银行业务人员在开展保理业务时应如何结合《办法》规定对企业的应收账款进行判断，这不得不引起我们的高度重视。
本文基于《新企业会计准则第14号——收入》准则（以下简称CAS.14号收入准则），结合制度规范，拟对企业在收入确认过程中未来应收账款的形成条件做出初步的辨析和归纳。
一、基本辨析原理
1.收入与应收账款
根据CAS.14号收入准则，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。该准则涉及的收入包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
而应收账款的产生主要源于企业的赊销销售方式。在这种方式下，企业销售收入及相关税费的确认和应收账款的确认在金额和时点上均存在一一对应的关系。当然，根据CAS.22号租赁准则，在融资租赁业务中企业在租赁期开始日确认“应收融资租赁款”时并不相应确认收入，对此笔者将在下文进行单独分析。
2.企业收入确认的主要方法
企业收入确认方法主要包括：一次性确认；分期等额确认；分期不等额确认；一次性确认按期摊销/转销。
3.未来应收账款的辨析原理
笔者认为，要辨析企业未来应收账款的产生条件，首先，应明确CAS.22收入准则规范的不同的交易模式项下收入、应收账款的确认方法。接下来，应着重分析企业是否可能存在确认应收账款时所对应的合同项下相应义务尚未履行完毕的情况。最后，明确产生未来应收账款时企业的收入确认方式。
二、销售商品收入
1.收入确认的基本原则：
对于销售商品交易，需同时满足下列条件，才能予以确认收入：①企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量； ④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。
上述条件中，条件①、②是收入认定的基础。通常以转移商品所有权凭证并交付实物为标志。此时，合同项下卖方义务通常已经履行完毕，在符合其它收入确认条件时以赊销方式形成的应收账款不应属于未来应收账款，可叙做保理业务。
2.未来应收账款的形成分析
笔者认为，在销售商品交易中，未来应收账款的形成主要有以下几种情况：
企业不满足销售商品收入的确认条件（主要是条件①、②），在未转移转移商品所有权凭证并交付实物的情况下，而提前确认了收入、应收账款；
企业按《准则》角度满足销售商品收入的确认条件而确认了收入、应收账款，但仍有未履行完毕的合同项下其他相关义务。因此，按《办法》规定应被认定为未来应收账款；
企业转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。如果企业此时确认了收入、应收账款，其仍会存在未履行完毕的相关义务。
3.有鉴于此，笔者对销售商品入确认过程中未来应收账款的形成情况予以归纳如表1所示：
三、提供劳务收入
1.收入确认的基本原则
对于提供劳务交易，企业应在资产负债表日应区分提供劳务交易的结果能够可靠估计和提供劳务交易的结果不能够可靠估计两种情况分别进行会计处理。
提供劳务交易的结果能够可靠估计的，企业应当采用完工百分比法，按照完工进度确认当期劳务收入结转当期劳务成本。提供劳务交易的结果能够可靠估计，需同时具备以下条件：①收入的金额能够可靠计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠确定；④交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。
提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，即不能同时满足前述四点条件的，企业不能采用完工百分比法。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别进行会计处理：
①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的预计能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。②已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
2.未来应收账款形成分析：
笔者认为，在提供劳务交易中，未来应收账款的形成主要有以下几种情况：
①提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，如企业在合同订立后一次性确认了收入、应收账款。由于劳务工作尚未提供，合同项下相关义务尚未履行，此时确认的应收账款应属于未来应收账款。
②提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，如企业在劳务提供过程中对完工进度估计不准，会出现提前确认收入、应收账款的情况。此时，企业并未完全履行应收账款所对应的合同项下相关义务。因此，所确认的应收账款中，企业合同义务未履行完毕的部分应属于未来应收账款。
③提供劳务交易的结果不能够可靠估计且已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的情况下，如企业未按已经发生的预计能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，而是多确认收入、应收账款：如果此时确认的应收账款金额超过了预计能够得到补偿的劳务成本而未超过已发生的劳务成本，由于其对应的合同项下相关义务已履行完毕，因此该应收账款不应属于未来应收账款。如果此时确认的应收账款金额超过企业已发生的劳务成本，则超过部分必然属于未来应收账款
3.有鉴于此，笔者对提供劳务收入确认过程中未来应收账款的形成情况予以归纳如表2所示：
四、让渡资产使用权收入
1.收入确认的基本原则
让渡资产使用权收入主要包括：对外出租资产收取得的租金收入；对外进行债权投资取得的利息收入；转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权形成的使用费收入；对外进行股权投资取得的现金股利收入。上述收入只有同时满足下列条件时才能予以确认：①相关的经济利益很可能流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。
2.关于租赁业务的情况说明
近年来，我国融资租赁市场迅速扩张，融资租赁保理业务作为一种新型商业模式已经越来越受到业界关注。根据CAS.22租赁准则规定，承租人和出租人应在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁业务，出租人实质上已经转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬。对于经营租赁业务，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，出租人仍应将其作为自有资产在资产负债表中列示并计提折旧。
笔者认为，在租赁业务中，未来应收账款的产生主要源于企业会计准则与行业制度间的差异。在经营租赁业务中，出租人主要是按直线法（或其他系统合理的方法）在租赁期内确认租金收入；在融资租赁业务中，出租人主要按一次确认按期转销的方法确认“应收融资租赁款”。对此应着重分析出租人在应收租金确认时点其合同项下相应的租赁义务是否已履行完毕，进而判断该笔应收租金是否为未来应收账款。
3.未来应收账款形成分析
①融资租赁业务。
对于融资租赁业务中的未来应收账的成因，可以从以下几个角度进行理解：
首先，从准则规定分析。出租人应于租赁期开始日一次性确认“应收融资租赁款”，并在租赁期内随承租人支付进度按期转销。但在租赁期开始日，租赁合同项下出租人的相关义务可能并未完全履行完毕。此时，尽管与资产所有权有关的全部风险和报酬已实现了转移，但出租人仍有可能在租赁期内承担相关履约责任如：提供技术咨询服务，支付设备保险费、维护费等。因此，只要合同中存在出租人的后续履约责任，出租人在租赁期开始日确认的“应收融资租赁款”就应属于未来应收账款。
第二，从应收账款构成分析。出租人于租赁期开始日所确认的“应收融资租赁款”由“承租人将支付的各种款项”、“担保余值”、“初始直接费用”构成。而对于“担保余值”只有在租赁期满出租人收回租赁资产时才有可能实现，实质上是由承租人或其他第三方的履约义务，出租人在租赁期内不存在履约问题。因此，“应收融资租赁款”中担保余值部分应属于未来应收账款。
②经营租赁。对于经营租赁业务中的未来应收账的成因，可以从以下几个角度进行理解：
一般情况下，经营租赁的出租人在租赁期内主要采用直线法确认租金收入和应收租金，在确认应收租金的同时其相应的合同项下相关义务已经履行完毕。上述应收租金不应属于未来应收账款。
在出租人提供免租期的情况下，出租人应在整个租赁期内合理分配租金收入，如果出租人未在免租期内确认收入，则其在免租期之前多确认的应收租金应属于未来应收账款。
③债权投资业务
对于债权投资业务，债权人应按照债务人占用其货币资金的时间和实际利率分期计算确认利息收入和应收利息。一般不会存在确认应收利息的同时所对应的合同项下相关义务未履行完毕的情况。因此，上述应收利息不应被认定为未来应收账款。
④股权投资业务
对于股权投资业务，投资单位一般应在可行权日确认应收股利，此时由于其已经在等待期内履行了某项义务，使可行权条件得到了满足。因此，其确认的应收股利不应属于未来应收账款。
⑤转让资产使用权业务
对于转让资产使用权业务，企业主要按合同和协议的约定确认使用费收入，其确认方法比较灵活。如一次性确认、分期等额确认、分期不等确认。
需要说明的是，对于合同或协议约定一次性收取使用费并提供后续服务的转让业务，企业应在合同有效期内分期确认收入，如果企业一次性确认了转让收入，由于此时仍有未履行完毕的合同项下相关义务，因此其确认的应收账款应属于未来应收账款。
4.有鉴于此，笔者对提供劳务收入确认过程中未来应收账款的形成情况予以归纳如表3所示：
（作者：周远祎 大连银行 贸易金融部）
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