汉坤 • 观点 | 结合司法实务谈谈不良债权以物抵债的税费负担问题—财政部、税务总局2023年第35号公告税收新政解读（二）

作者：汉坤律师事务所 孙秋楠 | 姜冬妮 | 王天冕 | 刘旭萌

不良资产处置中，司法拍卖、以物抵债等实现债权的方式，往往涉及司法、税务、权属登记等多个部门协同工作。其中，对于实物资产或其他权益在完成处置并实现权属转移环节有关税费负担的问题，特别是交易税费计税及清缴、历史欠税清收等，更是参与不良资产司法处置的各方主体重点关注的问题。由于立法层面尚缺乏明确的上位法律依据，税费承担主体和承担范围没有统一，存在地域差异，因此，此类税费负担问题在司法实践中的争议较大。

财政部、国家税务总局于2023年8月21日发布的《关于继续实施银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第35号，以下简称“35号公告”）及财政部、国家税务总局于2022年9月30日发布的《关于银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第31号，以下简称“原31号公告”）对不良资产处置中以物抵债的计税环节予以明确，我们结合不良资产处置的司法实践，对司法处置程序中以物抵债税费负担的关键问题予以介绍和澄清。

一、司法处置抵债资产的税费负担主体

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。” 对此，资产司法处置中税费应以“各方依法负担”为原则。但在实践中，由于司法拍卖程序中被执行人/债务人常常无力清偿或者不予配合，由被执行人主动缴纳应付税费存在较大困难。法院出于推动执行目的，以往拍卖公告常见“包税条款”模式，即载明交易过户产生的税负全部由买受人承担。加之，我国“先税后证”的制度限制，无论是资产买受人还是抵债债权人为了办理产权过户登记，常常不得不承担全部税费。

对此，国家税务总局办公厅于2020年10月19日发布的《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中载明：“我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：……要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。”国家税务总局的前述《答复》再次明确了税费“各方依法负担”的原则，具体实践中有待各地法院予以落实。部分地区法院[如北京市高级人民法院（2021）京执复339号]仍将拍卖公告中的“包税条款”认定为“系买受人和被执行人关于网络司法拍卖产生税费的约定”并进而认定“竞买成交后，买受人即应按照《竞买公告》的内容代被执行人缴纳相应税款”。

需要关注的是，近期部分地区法院已出台文件明确禁止“包税条款”，如《江西省高级人民法院 国家税务总局江西省税务局关于印发民事执行中不动产处置税费征缴协作的意见的通知》（赣高法〔2023〕64号，下称“赣高法〔2023〕64号通知”）规定：“执行法院应当在拍卖、变卖公告中明确，不动产权属转移时被执行人应当缴纳的税费由被执行人承担，在拍卖成交价款中支付。执行法院不得在拍卖、变卖公告中明确由买受人概括承担全部税费。”因此，买受人与抵债债权人在具体的司法处置案件中，应结合上述原则规定与具体情况，在具体案件中厘清税费负担，根据被执行人的类型、生产经营状态和具体转移行为，除税法及政策规定明确免税和不征税情形外，被执行人应当缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税、印花税、企业所得税（不在权属转移过程中预扣预缴）、个人所得税等可能的税费；买受人应当缴纳契税、印花税等税费。

二、核税时的计税价格认定

司法处置以物抵债不同于正常交易，以物抵债价格多以评估价为基础，经过司法拍卖流拍后以评估价的80%或者更低进行抵债。由此在核税环节产生争议：以物抵债的计税价格应以评估价还是抵债价格作为计税依据？

对此，本次35号公告第一条针对不动产以物抵债，规定“可选择以取得的全部价款和价外费用扣除取得该抵债不动产时的作价为销售额，适用9%税率计算缴纳增值税。按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除抵债不动产的作价，应当取得人民法院、仲裁机构生效的法律文书”。由此可见，在不动产以物抵债后进行处置的，该不动产的抵债作价应为抵债债权人取得时的计税价格。但除了不动产，35号公告并未明确对其他抵债资产的计税价格认定口径。在司法实践中，以湖南、浙江等省份为例，通常以司法机关裁定的抵债价作为计税价格，而非评估价。

三、司法拍卖前的定向询价

及应缴税费测算

在确定财产处置参考价前，执行法院必须及时向税务部门查询拍卖标的物因司法拍卖应交纳的增值税、契税、个人所得税等各项税费金额、计算方式、税费负担主体以及历史欠缴税费情况。以不动产为例，历史欠缴税费主要包括欠缴涉及土地、厂房的土地增值税、房产税等税款，该等税款可在不动产所在地主管税务机关的信息系统中通过查询相关税源登记数据，以及已发生纳税义务但未申报的欠缴税费（包括欠缴税、费、滞纳金、罚款）等相关信息确定。标的物因司法处置发生权属转移产生的应缴税费种类及计算方法，则应当由不动产所在地主管税务机关对应缴纳税费予以测算。

在不动产的司法处置中，多地法院已出台相关司法文件与税务机关建立了较为成熟的定向询价与应缴税费测算的联动工作模式。如赣高法〔2023〕64号通知及《国家税务总局湖南省税务局 湖南省高级人民法院关于印发<关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见>的通知》（湘税发〔2021〕54号，下称“湘税发〔2021〕54号通知”）中规定，由负责执行处置不动产的执行法院向不动产所在地税务机关出具《不动产处置询价和税费调查函》，提供不动产权属证书等详细信息并提出询价请求。税务机关在规定期限内完成不动产定向询价及税费测算，并向执行法院回函答复不动产处置参考价格、应缴税费种、税率、金额、纳税缴费义务人等信息。值得注意的是，该等不动产处置参考价格和应缴税费测算情况仅作为执行法院处置财产的参考，不对社会和竞买人公示，最终应缴税费金额以拍卖实际成交价和交易双方具体情况计算确定。由于以上通知系省级单位口径发布，各省份的文件规定存在一定差异，实操过程中具体流程仍需以当地法院或税务机关的公开通知为准。

四、历史欠缴税费能否在执行

款项中优先受偿

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款为关于税收优先制度的原则性规定。但是，在不动产强制执行中，历史欠缴税款、滞纳金是否具有优先性，存在较大争议。现行法律法规中，唯有破产法对税务机关在民事诉讼程序中的税收优先权作出具体规定，民事执行方面的法律以及司法解释关于税收优先权是否可在执行程序中参加执行分配并优先实现没有具体规定，导致各地法院对税务机关能否在民事执行程序中主张税收优先权以及采用何种程序主张均存在不同理解。前述赣高法〔2023〕64号通知与湘税发〔2021〕54号通知中规定，被执行人存在历史欠缴税费的，由税务机关向人民法院申请受偿，人民法院应当按照相关法律法规规定的顺序分配不动产拍卖款项，依法保障税费债权和申请执行人合法权益。该规定对具体如何分配未能提供解决方案，因此在实际执行分配中仍然可能存在顺位之争问题。我们理解，从权利优先性角度而言，税收优先权并非绝对优先于一切民事债权；从权利实现的角度而言，税务机关权利行使方式与时间、是否履行税收征管的法定程序等因素亦会影响其在个案中优先性的认定。因此，债权人的善意信赖、税务机关的征管是否完成公示公告等法定程序、被执行人是否已无其他财产用以缴税等相关因素均应当成为抵债债权人及代理律师所关注的重点环节。

同时，部分地区税务机关会同不动产管理部门采取的“先税后证”制度，使得买受人或以物抵债的债权人因历史欠缴税费原因不能顺利办理不动产权属变更登记手续。值得称赞的是，前述赣高法〔2023〕64号通知与湘税发〔2021〕54号通知对此操作予以否定，即要求税务机关在不动产司法拍卖缴纳交易环节税费后，应当积极协助法院办理相关过户手续，不得以被执行人欠缴非交易环节的税款为由拒绝协助办理相关手续。在当前鼓励通过不良资产收购处置等方式盘活闲置低效资产的政策背景下，未来实践中对于历史欠缴税费问题有望得到更为稳妥的解决。

五、司法处置后的发票取得

根据各地法院出台的相关司法文件并结合实操经验，通过司法处置实现以物抵债后，应当由税务机关征收不动产处置环节税费，随后应当即时开具税费凭证。凭证中纳税人（缴费人）栏应当填列法定纳税缴费义务人。如被执行人已无其他财产可供支付该等处置环节税费，需要从执行案款中扣划，执行法院可将被执行人税费凭证作为扣划税费款凭证。被执行人应当按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定向买受人开具发票或申请代开发票。被执行人被认定为非正常户的，应当向税务机关办理解除非正常户手续，税务机关在解除非正常户后应当为其提供发票或代开发票。被执行人拒不开具发票或申请代开发票的，由被执行人主管税务机关责令其限期改正，并对逾期不改正的依法处理处罚，由买受人凭《人民法院协助执行通知书》《执行裁定书》、完税（费）凭证向主管税务机关申请代开发票。“被执行人拒不开具发票或申请代开发票的”的情形亦包括经税务机关派员实地核查，查无下落的；逾期未开具发票，经税务机关通知拒不改正的等其他符合规定的情形。

综上，本次35号公告系对不良资产司法处置以物抵债环节中税费减免政策的延续和进一步明晰，各地司法与税务部门亦纷纷出台适应当前不良资产处置需求的具体规定和细则，从而有望减轻不良资产金融机构的税费负担。因此，在重大利好的政策背景下，具体到不良资产以物抵债的个案中，不良资产金融机构应根据各地的不同政策制定具有针对性的法律和税务解决方案，以便加快抵债资产处置，提高资金使用效益，提升资源配置和运用效率，在服务国家经济结构调整中实现企业自身的价值。

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