汉坤 • 观点 | Web3.0税务合规洞察 — 美国国税局发布关于经纪人报告数字资产销售和交易的最终法规
作者：汉坤律师事务所 姜冬妮 | 宋雨博
随着区块链技术的兴起和加密货币的普及，“Web 3.0革命”正在席卷全球，一个全新的互联网时代已经到来。这一新兴领域不仅重塑了互联网的交互模式，也对该模式下的税务合规要求提出了新的挑战。Web 3.0、尤其是加密货币相关的监管、税收、报告政策一直是广受关注的重点，各国均纷纷出台相关政策以构建Web 3.0时代对于加密货币等问题的综合监管体系。
日前，美国财政部与国税局通过了关于经纪人报告数字资产销售和交易的最终法规（Gross Proceeds and Basis Reporting by Brokers and Determination of Amount Realized and Basis for Digital Asset Transactions）[1]，要求持有其客户出售的数字资产的经纪人就纳税人2025年1月1日或之后的数字资产销售和交易使用新发布的1099-DA表格[2]开始报告。
一直以来，美国在Web 3.0监管体系搭建领域十分活跃，陆续在联邦和州层面出台过一系列Web 3.0相关政策。作为Web 3.0革命的前沿阵地，美国的税务合规性政策和实践不仅引领着本国的经济发展，也对全球其他国家在制定数字资产税收政策时起到了示范和参考作用。美国的监管框架和税收规则在全球范围内具有广泛的影响力，经常被其他国家作为参考用以制定本国的数字资产税收政策。基于此，美国财政部、国税局（IRS）及金融会计准则委员会针对数字资产及加密货币的法案政策、税收规则、报告要求及会计准则尤其值得各位Web 3.0出海企业的创始人及投资人关注，汉坤税务团队将在本文就上述问题进行介绍，希望可以为Web 3.0出海企业的各位企业家拨开美国Web 3.0财税政策的迷雾。
一、 Web 3.0，数字资产及其美国
税下的定义
（一）Web 3.0及其关键技术
Web 3.0，通常被称为“去中心化互联网”，是互联网发展的一个概念性阶段，旨在通过区块链技术、智能合约、加密货币以及其他分布式系统，提供更安全、透明和开放的网络环境。有别于静态网页的Web 1.0时代和动态交互的Web 2.0时代，Web 3.0更强调去中心化，通过区块链技术实现用户对自己数据的控制权，并通过智能合约实现加密货币交易、去中心化自治组织（DAO）和去中心化金融（DeFi）等新型应用。
从商业角度，Web 3.0的关键技术一般包括：
区块链：分布式账本技术，确保数据的安全性和透明性。
加密货币：如比特币和以太坊，作为Web 3.0经济的基础。
去中心化自治组织（DAO）：通过智能合约实现的去中心化管理模式。
去中心化金融（DeFi）：利用区块链技术提供的金融服务。
（二）数字资产（digital assets）及其美国税属性
从美国税/IRS的定义出发，Web 3.0世界中的数字资产被广泛定义为一种记录在加密安全的分布式账本（区块链）或类似技术上的资产[3]。数字资产包括加密货币（如比特币、以太坊等）、稳定币（如USDT和USDC）、和非同质化代币（NFT）等。基于美国税收目的，数字资产被视为财产（property），而不是货币（currency）。
自2022年起起，数字资产已取代虚拟货币（Virtual currency）这一概念，成为Form 1040[4]美国个人所得税申报表上的常规报告项目。纳税人均需如实向IRS披露该纳税年度内是否接受、交换、赠送或以其他方式处置数字资产（或数字资产中的金融权益）。
图1：2021年版Form1040，披露项仍为虚拟货币（Virtual currency）
图2：2022年版Form1040，披露项已调整为数字资产（digital assets）
以下将从美国税角度，详细阐述实操中引起较多企业关注的加密货币政策。
二、 美国对于加密货币税收
政策的沿革
（一）2014年，IRS发布Notice 2014-21
2014年，美国国税局发布了2014-21号通知（Notice 2014-21）[5]，专门阐释了美国税法下的一般税务原则如何适用于使用加密货币的交易。基本原则是，加密货币的税务属性应为财产（property），而非货币（currency）。因此，适用于财产交易的一般税收原则适用于使用虚拟货币的交易、但无需讨论货币属性带来的外汇收益或损失。具体而言，加密货币的征税方式可以概括为：
如果纳税人持有加密货币，出售并获利，那么该利润将作为资本收益（capital gain）被征税，就像出售股票一样。
如果纳税人使用加密货币购买商品或服务，则应根据取得加密货币支付的价格（税基）与花费加密货币时的价值之间的增加部分征税。
如果纳税人接受加密货币作为商品或服务的付款（即出于商业目的），则必须将其报告为营业收入。
如果纳税人是加密货币矿工或因在区块链上完成的工作而获得奖励，那么纳税人取得加密货币时的价值将计为收入（类似工作报酬，适用普通税率，最高37%）。
提请注意，与传统资本收益相似，加密货币相关的资本收益同样需要区分长短期，如果纳税人在出售或交换虚拟货币之前持有虚拟货币一年或更短的时间，那么纳税人将获得短期的资本收益或损失（个人适用普通税率，最高37%）。如果纳税人在出售或交换虚拟货币之前持有虚拟货币超过一年，那么纳税人将有长期的资本收益或损失（个人适用优惠税率，最高20%）。纳税人持有虚拟货币的时期从纳税人获得虚拟货币的第二天开始，到纳税人出售或兑换虚拟货币的那一天结束。
当然，还有少部分与加密货币相关的“交易”为非应税事件，包括：
用法定货币购买加密货币；
将加密货币捐赠给免税的非营利组织或慈善机构；
将加密货币赠送给第三方（但不包括赠与除外情形）：如果收到加密货币作为“善意”（bona fide）的礼物，则在出售、交换或以其他方式处置该虚拟货币之前，无需确认收入；
在同一个人拥有的不同钱包之间转移加密货币。
（二）2019年，IRS补充发布Rev. Rul. 2019-24
在2014年的基础上，2019年，IRS发布了2019-24号税收指南（Rev. Rul.2019-24）[6]、就加密数字货币硬分叉（cryptocurrency hard fork）[7]的税务处理进行了补充说明，规定如果加密货币经历了硬分叉，但没有收到任何新的加密货币，无论是通过空投（airdrop）[8]还是其他类型的转移，都没有应税收入。然而，如果硬分叉之后收到了新的加密货币，那么应在收到该加密货币的纳税年度确认应税收入，同时进一步说明了，硬分叉产生的新加密数字货币的成本基础即为纳税人应当确认的收入。
除了发布指南外，同年7月，IRS宣布向1万多名纳税人邮寄教育信（educational letter），表示这些纳税人可能错误地报告了涉及虚拟货币的交易或根本没有报告虚拟货币的交易，提示这些未报告或错误报告的纳税人可能会承担税款、罚款和利息，甚至可能面临刑事指控。
三、 美国加密货币的报告义务
（一）《基础设施投资和就业法案》的报告要求
2021年11月，美国总统拜登签署了《基础设施投资和就业法案》（Infrastructure Investment and Jobs Act，IIJA）[9]，该法案不仅涵盖了传统的交通基础设施建设，还包括了数字技术、气候变化、卫生健康等软性基础设施的建设。
值得注意的是，IIJA法案中明确了包含加密货币在内的加密资产概念[10]，并规定相关加密资产持有人若不遵守此法案要求进行税款申报，将可能受到处罚。此外，IIJA还规定，只要纳税人在相关交易中收到超过相当于1万美元现金的加密资产，就必须在纳税申报表中向IRS报告此交易并妥善留存交易票据以备查验。这一条款的引入，体现了美国政府对加密货币交易监管的加强，旨在通过提高税务合规性来防止逃税行为。
（二）FATCA框架的扩展
2022年，美国在其发布的2023财政年度绿皮书[11]中提出了一系列针对加密资产的税收政策建议。根据该绿皮书的建议，美国考虑将数字资产信息纳入已有的《海外账户税收合规法案》（FATCA）框架中。这一政策建议的提出，体现了美国政府对加密资产税收合规性的关注，旨在通过扩大FATCA的适用范围，增加加密资产交易的透明度，从而减少可能的逃税行为。此外，FATCA框架的修订还包括了以市值为计价方法的核算方式，使其适用于加密资产，以及修订了证券贷款免税规则，以确保其可适用于加密资产。
（三）本次发布的经纪人数字资产销售和交易的报告法规
该法规的拟议版本于2023年8月由财美国政部与IRS发布，希望明确2021年IIJA中概述的数字资产经纪人税务信息报告要求的定义、要求和实施时间表。最终定稿版（Gross Proceeds and Basis Reporting by Brokers and Determination of Amount Realized and Basis for Digital Asset Transactions）[12]于本月发布，将于2024年9月9日起生效。
该法规的颁布背景在于，根据现行法律，纳税人应对数字资产的收益征税，并有权在出售数字资产时扣除损失，但对于许多纳税人来说，计算其收益既困难又昂贵。因此，法规要求数字资产的经纪人，包括托管数字资产交易平台的运营商、某些数字资产托管钱包提供商、数字资产亭和某些数字资产支付（PDAP）处理商等，在全新发布的1099-DA表格[13]中进行报告，以帮助纳税人确定是否欠税，并帮助纳税人避免为了提交纳税申报表而进行复杂的计算或支付数字资产报税服务。
这些法规将数字资产的税务报告与其他资产的税务报告保持一致，从而避免了不同类型资产之间的优惠待遇。根据规则，经纪商应当自2025年1月1日或之后的交易开始报告，即应当在2026年报告其2025年中有关数字资产销售和交易的全部信息。
四、 美国对加密货币会计政策的更新
除了上述税务政策外，美国从会计准则的角度也进行了更新。2023年12月13日，美国金融会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）发布了首个加密货币会计规则 ASU 2023-08, Accounting for and Disclosure of Crypto Assets[14]。公司将需要按照公允价值计算所持有的加密货币价值，并记录在季度和年度财报中，这一新规则允许持有加密货币的公司记录加密货币的高点和低点。
在此之前，非投资型企业（主营业务并非资产管理）一般按照既有US GAAP（United States Generally Accepted Accounting Principles，美国通用会计准则）将加密货币视为无形资产（与商标、版权、品牌等同属一类），按照购买时支付的价格记录其加密货币，并在其价格低于购买价时计提减值。但是，当加密货币价值上升的时候，公司却无法将这部分收益记录进财报当中。只有当公司出售加密货币持有量且实现了这部分收益时，他们才能记录下来。在这种情况下，加密货币的升值往往无法记入财报、导致无法体现企业优异财务表现。
新规生效后，公司可以根据按照公允价值计量持有的加密货币，资产负债表上的加密货币升值可以在没有被卖出的情况下记录在公司的收入中。新规则将于2024年12月15日之后开始的财年对美国的公共和私营公司生效。
然而，提请注意，更换会计准则不代表必然带来税负计算的差异，还需要进一步探讨美国企业角度的税会差异问题。采用公允价值计量时，会计核算上需要能准确区分出会计期间内已实现和未实现的资本利得，以便税务上能准确申报。
五、 结语
随着Web 3.0时代的兴起，互联网经历了一次划时代的转型。这一时代以去中心化、智能合约以及高度个性化和互动性为特征。区块链技术和加密货币的广泛应用，不仅对传统经济交易模式进行了根本性的革新，同时也对税务合规性提出了前所未有的挑战。
在美国，税务合规性是企业和个人必须严格遵守的法律义务。随着加密货币和区块链技术的普及，美国IRS及其他监管机构已经开始加强对这些新兴领域的监管力度，尤其是新规对数字资产的经纪人们提出了全新的要求。在Web 3.0时代，税务合规的要求变得更加复杂和动态，企业和个人必须迅速适应这些变化，并采取适当措施以保护自身的合法权益，确保遵守所有适用的税法和规定。
汉坤税务团队期望可以通过本文，为Web 3.0企业出海美国市场提供深入的税务合规性理解。我们希望帮助各位Web 3.0企业的创始人和投资者认识到，税务合规性不仅是遵守法律的基本要求，也是企业财务健康和长期发展的关键。同时，我们也期望通过分享美国的经验和做法，为理解全球范围内的其他数字资产税收政策提供参考和启示。
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汉坤税务团队持续关注Web 3.0企业出海的税务合规事项及其他美国税务合规与规划问题，我们很荣幸就Web 3.0出海及其他税务合规、规划建议及潜在税务风险化解等相关问题为您提供建议和帮助，包括但不限于以下内容：
Web 3.0 出海税务合规咨询：针对Web 3.0企业出海架构地区选择、实体结构搭建、数字资产税务处理等问题提供咨询服务，帮助企业理解和遵守Web 3.0相关的税务法规；
税务申报服务：提供全面税务申报服务，包括个人和公司的联邦税和州税申报、弃籍个人的弃籍税申报，满足美国税务合规要求；
定制化咨询与税务规划：了解客户的财务状况和税务需求，提供定制化的税务规划和咨询服务；
税务风险评估：我们为客户提供税务风险评估服务，帮助识别潜在的税务风险，并提出相应的风险缓解策略。
敬请注意，本系列文章的内容，系我们根据法律法规、政府网站内容及实操服务经验总结，不构成我们针对特定美国税事项的的任何法律意见。
注释
[1] https://www.federalregister.gov/documents/2024/07/09/2024-14004/gross-proceeds-and-basis-reporting-by-brokers-and-determination-of-amount-realized-and-basis-for
[2] 下载链接：https://www.irs.gov/pub/irs-dft/f1099da--dft.pdf
[3] 原文系The tax definition of a digital asset is any digital representation of value recorded on a cryptographically secured, distributed ledger (blockchain) or similar technology，参见https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/digital-assets
[4] Form 1040, U.S. Individual Income Tax Return 美国个人所得税申报表
[5] https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf
[6] https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rr-19-24.pdf
[7] 当加密货币发生协议更改时，就会发生硬分叉，从而导致从遗留的分布式账本中永久转移。这可能会导致除了在旧分布式账本上创建旧加密货币外，还会导致在新的分布式账本上创建新的加密货币。
[8] 将加密货币分发给多个纳税人的分布式账本地址。
[9] home.treasury.gov/news/press-releases/jy1705
[10] 参见脚注3。
[11] https://home.treasury.gov/system/files/131/General-Explanations-FY2023.pdf
[12] 参见脚注1。
[13] 参见脚注2。
[14] https://fasb.org/page/PageContent?pageId=/projects/recentlycompleted/accounting-for-and-disclosure-of-crypto-assets.html
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宋雨博 | 汉坤律师事务所
实习生李璟雪对本文的写作亦有贡献。