【探讨】购置新汽车用于教学， 不缴车购税？
来源：CFP
购车用于教学咋征税，三种观点
前不久，某汽车职业技术学院从厂家购买了10台大众捷达汽车，用于汽车美容、拆装和修配等教学使用，不登记上牌，不上路行驶。对于这种购车不作驾驶等通常用途的情形，税务部门是否应征收车购税？这在该学院主管税务部门引发争议。
主要有三种观点。一种认为，此时这10台汽车已不是车，应理解为教学工具了，因此不属于车购税应税车辆，不应对其征收车购税。另一种认为，只要购置新汽车，无论用途为何，都应对涉事主体征收车购税。还有观点认为，此时这10台车依然是车，将其理解为教学工具太牵强，关键在于如何理解自用。该观点主张从民法财产使用权的权能内容角度进行解释，如属于这种权能内容，应对这些车辆征车购税，反之则不征。
分歧的根源在于对法条理解不同
分析这三种观点，笔者认为其分歧主要源于对《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》有关法条的理解不同。
这个条例是我国目前车购税的主要征收依据和最高法律效力位阶规范。该条例第一条规定，在中华人民共和国境内购置应税车辆的单位和个人，为车购税的纳税人，应当依照本条例缴纳车购税。第二条第一款对“购置”细化规定为，“包括购买、进口、自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆的行为”。
对照来看，第一种观点对该条例规定的征税对象理解有误，将购买用于教学的车，偷换概念为教学工具，犯了“白马非马”的认识错误。第二种观点恪守严格的文义解释方法，认为只要发生了购置新车行为，就应被征收车购税，不分理由，有不讲理之嫌。第三种观点主张对发生购置车辆的行为，还应考虑其是否自用，判断其是否属于民法财产使用权权能的范围。这种观点看似追求法定性和合理性，实则偏离了税法立法本意，易导致实践操作千差万别，影响有关税收执法的统一性和权威性。
溯本追源，从四个维度寻找答案
实践中究竟该如何把握这个问题？笔者认为可以从四个方面综合分析判断。
一是税种分类。先判断车购税是属于行为税还是财产税。在笔者看来，车购税是一种取得财产的行为税，且限定为取得应税车辆并自用的行为。其中的自用仅考虑纳税人取得财产时的初始意图，即基于自己使用目的取得车辆，这里的使用仅要求具有一般、抽象和概括上的意义，无须强调与法定的财产使用权能完全对应。进一步讲，车辆所有权并非登记生效，且非一次性消耗品，其使用是个连续过程，因而无须考察取得财产后的具体使用状态，否则易导致车购税征收的不确定性、不稳定性和低效性。
二是税收优惠。按照规定，车购税的征收范围包括列入应税车辆目录的汽车、摩托车、电车、挂车和农用运输车。目前法定的车购税减免情形主要分为特定主体自用车辆和特定车辆类型两种，具体包括：外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其外交人员自用的车辆；列入军队武器装备订货计划的车辆；设有固定装置的非运输车辆；新购置的新能源汽车等。未列入法定车购税优惠范围的，当然不得享受车购税减免。
三是税法衔接。税法与行政法、民法同属于统一法律体系的不同部门法，遵循统一的法的基本价值和原则精神，但相互间的法律概念并非完全对应，法律概念内涵并非当然一致。
从本文案例争议的问题来看，车购税法规中的“购置”并非当然能从行政法和民法中找到相同的概念，属于税法独有概念，兼具取得和使用的含义，且二者的内涵与民法上财产权的取得和使用亦各不相同。车购税法规中的取得仅指“先手取得”，即车购税实行一次征收，后续取得已缴过车购税的车辆无须再纳税；使用的内涵如前所述，仅要求具有一般、抽象和概括上的意义。而从物权法角度看，车辆一旦交付并发生物权转移，接收人即取得了车辆的所有权；行政法则考量绝大多数车辆系较大价值的财产，其上路行驶具有公共危险性，因而实行车辆登记制度。如果将购置车辆他用且不上路行驶作为此类行为不缴车购税的理由，会产生人为的征管漏洞，违背税收公平原则。
四是税务管理。按照规定，纳税人购置应税车辆，应当向车辆登记注册地主管税务机关申报纳税，无须办理车辆登记的应向纳税人所在地主管税务机关办理纳税申报。也就是说，是否办理车辆登记，并非判断车购税纳税义务是否成立的构成要件，关键在于确定购置车辆是否属于应税车辆。购置应税车辆即产生纳税义务，即使不办理登记手续，也不影响有关纳税义务成立。《车辆购置税征收管理办法》规定，购车者办理纳税申报时应提交如下资料：纳税人身份证明、车辆价格证明、车辆合格证明和税务机关要求提供的其他资料。其中并未包括购车具体用途资料。可见，购置车辆的具体用途并不是判断车购税纳税义务产生与否的要件。
综上所述，本案例中的汽车职业技术学院购置车辆用于教学，发生了基于“自用”的财产“取得”行为。尽管该“自用”并非通常意义上的车辆行驶等使用权能，与民法上财产使用权能并不当然对应，但具有概括、一般意义的使用特征，且其购置的车辆不属于法定税收优惠的范围，即便不办理车辆登记手续，也不影响其车购税纳税义务的成立。因此，应对该学院购置的10台教学车征车购税。当然，如果从促进科技发展、拉动社会就业等公共利益角度考虑，可将直接用于科研、教学等特定用途的购置车辆纳入税收优惠的范围。
作者：罗亚苍，全国税务领军人才、国家税务总局湖南省税务局干部
来源：中国税务报
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