近年来，民事诉讼中经常出现有关开具发票的争议。对于此类民事诉讼，有的法院予以受理，有的法院则以“开具发票属于行政法律关系而非民事法律关系”为由不予审理，同案异判现象比较突出。目前，针对这个问题的讨论主要从民法与税法是否交叉的实体法角度展开，本文结合具体案例，尝试从诉讼法角度探讨开具发票争议同案异判的根源及化解思路。
按照税法规定，当涉及增值税纳税义务的交易发生，出卖人有义务向买受人交付增值税专用发票。如果买受人索取发票无果，就此向法院提起诉讼是否会被受理？在司法实践中，情况不一，同案异判现象比较突出。本文尝试从诉讼法角度探讨有关问题的根源所在及化解思路。
检索中国裁判文书网上的裁判文书，笔者发现有关开具发票争议的民事诉讼终审判决（包括二审终审判决和再审终审判决）可分为四种类型（见下表）。
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一是将法院应当审理改判为法院不应当审理，比如案例1。
二是将法院不应当审理改判为法院应当审理，比如案例2。
三是维持法院应当审理的原判决，比如案例3、案例5。
四是维持法院不应当审理的原判决，比如案例4。
由表中案例可知，对于民事诉讼中开具发票争议法院是否应当审理的问题，不仅不同法院的判决存在分歧，连最高人民法院的判决也分为“法院应当审理”和“法院不应当审理”两种情形，前者如案例3，后者如案例1和案例5。根据《最高人民法院关于统一法律适用加强类案检索的指导意见（试行）》第九条规定，对于最高人民法院裁判生效的案件，无论最高人民法院本身还是地方各级人民法院，均可作为作出裁判的参考。针对开具发票争议同案异判问题，如何完善统一适用法律标准，迫在眉睫。
此类同案异判问题之所以产生，首先是因为发票受民商法和税法的双重调整。一方面，根据最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条和《第八次全国法院民事商事审判工作会议（民事部分）纪要》第三十四条规定，合同法第一百三十六条规定（现为民法典第五百九十九条）的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”应当包括普通发票和增值税专用发票，开具发票属于承包人履行建设工程施工合同的协作义务。另一方面，根据税收征管法第二十一条和发票管理办法第十九条规定，税务机关是发票的主管机关，从事经营活动的单位、个人应当按照规定开具、使用、取得发票。发票为何要受民商法和税法的双重调整？从发票发展的角度看，这是发票承载的功能越来越多所致。在发票的诸多功能中，商事交易凭证功能和税控功能与开具发票争议的产生密切相关。前者是经济发展需要的产物，是世界各国发票都具有的共同功能；后者是基于国家税收管理需要而衍生。世界上并非每个国家都实行以票管税，在实行以票管税的国家，也并非每张发票都起到以票控税的作用。发票与征税完全脱钩，前提条件是“以数管税”完全取代“以票管税”。目前发票与征税脱钩仅限于部分情形：不征税收入（如国家赔偿），免税收入（如增值税小规模纳税人月销售额10万元以下），定额税前扣除（如个人所得税中的子女教育、继续教育、赡养老人等专项附加扣除）以及核定征收等。可见，在一定条件下，发票的商事交易凭证功能和税控功能是可以分离的。民事诉讼中法院应否审理开具发票争议，应当具体问题具体分析。
解决因民法与税法双重调整所引发的开具发票争议，基于比例原则（拘束立法、行政与司法的宪法原则，包括目的与手段合法、适当性原则、必要性原则和利益衡量原则）要求，需要区分发票是否承载税控功能的不同情形，根据相应的立法目的作出不同处理，才能化解同案同判与个案正义之间的矛盾。换言之，同案同判应当以发票承载相同功能为前提。民事案件中，如果发票同时承载商事交易凭证功能和税控功能，应当根据民事诉讼法第一百二十四条第三项规定，即“依照法律规定，应当由其他机关处理的争议，告知原告向有关机关申请解决”，由税务机关先行处理，也就是说法院不应当审理。首先，发票承载税控功能时，处理开具发票争议必然涉及应否纳税、谁来纳税的税款征收问题。根据税收征管法第二十九条规定，除税务机关及其依法委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。由此看来，法院审理开具发票争议会违反征税主体法定原则。其次，从行政救济效率的角度，税收征管法明确规定纳税争议先经税务机关行政复议，不服复议决定才能向法院提起诉讼。法院直接审理开具发票争议，会使纳税人失去通过行政复议寻求快速救济的机会，削弱纳税争议复议前置的作用。首先，殊途同归。根据发票管理办法第三十五条规定，应当开具而未开具发票的，由税务机关责令改正或行政处罚（罚款或没收违法所得），两种处理都是督促当事人开具发票。可见，无论是法院审理还是由税务部门依照税收法律法规处理，最终目的是一样的。其次，在同样能够实现目的的多种手段中，应当选择损害最小的手段。由法院直接审理，既可减轻当事人的程序负担，又可避免因诉讼中止而影响法院审判效率。再次，根据消费者权益保护法第二十二条（“经营者提供商品或者服务，应当按照国家有关规定或者商业惯例向消费者出具发票等购货凭证或者服务单据；消费者索要发票等购货凭证或者服务单据的，经营者必须出具”）和电子商务法第十四条（“电子商务经营者销售商品或者提供服务应当依法出具纸质发票或者电子发票等购货凭证或者服务单据。电子发票与纸质发票具有同等法律效力”）等民事法律规定，当事人可以就拒不开具发票的侵权行为提起民事诉讼。
上表中，案例2因诉讼请求变更，正好囊括了开具发票争议的两种典型情形。原告在一审中要求被告开具发票和赔偿多缴增值税和企业所得税造成的损失，法院判决不予支持；在二审中仅要求开具发票，不再涉及增值税和企业所得税征收问题，法院判决予以支持。在笔者看来，两个裁判的内在逻辑完全相同，二审法院却以原判适用法律错误为由予以纠正，有些遗憾。案例4是最高人民法院在案例1（法院不应当审理）和案例3（法院应当审理）之后作出的，本来可在发票承载功能法理分析的基础上，对拒不开具发票的行为进行类型化处理，从而形成解决开具发票争议的指导性案例。可惜裁判说理过于简单，仅就本案说本案。案例5除了未以案例4为类案参考外，其裁判观点也值得商榷。出卖人有义务向买受人交付增值税专用发票，交付与开具都必须以增值税纳税义务已经发生为基础，但民法规定的交付增值税专用发票义务不涉及行政法上的纳税争议，而开具增值税专用发票的前提则是应当缴纳增值税，即排除免税或不征税等情形。增值税应否缴纳属于典型的纳税争议，即使提起行政诉讼，也应当先穷尽行政救济。（作者系法学博士、国家税务总局三明市税务局公职律师、人民出版社“税务诉讼研究丛书”负责人。本文仅代表作者个人观点。）
本文刊发于《中国税务报》2021年2月23日B2版。
作者：池生清
来源：中国税务报
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