营改增后房地产项目并购的涉税分析

2017-07-01 房地产财税咨询

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房地产项目并购属重大涉税交易，在整个交易成本中，税收成本占据很大的比例，而不同的交易模式对后续税收负担有着重大的影响。因此，在前期交易模式的策划阶段，税收策划是十分必要的。2016年5月1日我国实施全行业营改增之后，原本作为营业税征税范围的土地使用权转让和不动产销售行为改征增值税，相应的，房地产项目并购涉税事项也将随之调整。本文拟在此背景下，对房地产项目并购最主要的两种模式——资产收购与股权收购的涉税问题进行专门分析。

一、资产收购模式下的涉税分析

（一）收购方的涉税分析

序号	税种	计税依据	税率	税法文件
1	印花税	合同所载金额	0.5‰	财税[2006]162号
2	契税	成交价	3%-5%	国务院令[1997]224号

从表1来看，在资产收购模式下，收购方的税负并不重，只有万分之五的印花税，和3%~5%的契税。

（二）被收购方的涉税分析

序号	税种	计税依据	税率	税法文件
1	印花税	成交额	0.5‰	财税[2006]162号
2	*增值税	成交额	5%和11%	国家税总2016年第14号公告，国家税总局2011年第13号公告
差额征收
3	土地增值税	增值额	30%-60%	国发[1993]138号
4	企业所得税	一般性税务处理	25%	财税〔2009〕59号财税〔2014〕109号
特殊性税务处理

从表2来看，在资产收购模式下，被收购方的税负很重，除万分之五的印花税外，还有增值税、土地增值税和企业所得税三项大税，具体来说：

1、增值税。

营改增后，原本资产转让应缴纳的营业税改为增值税。根据营改增新政，对于不同的项目，增值税的征收方式有所不同。具体见下表。

序号	项目时间	计税依据	税率	税法文件
1	2016.4.30之前取得	按差额（简易）	5%征收率	国家税总2016年第14号公告，《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》
按差额（一般）	5%预征率，11%清算
2	2016.4.30之前自建	按销售额（简易）	5%征收率
按销售额（一般）	5%预征率，11%清算
3	2016.5.1后取得	按差额	5%预征率，11%清算
4	2016.5.1后自建	按销售额	5%预征率，11%清算

2、土地增值税。

对被收购方而言，土地增值税是最大的一个税种，根据增值的比例，承担增值额30%~60%的重税。

3、企业所得税

按照财税2009[59]号文，资产并购属于企业重组的类型之一，在符合特定条件下，可以选择适用特殊性税务处理。即，对交易中各方接受的股权支付部分，暂不确认转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

二、股权收购模式下的涉税分析

（一）收购方的涉税分析

序号	税种	计税依据	税率	税法文件
1	印花税	成交金额	0.5‰	国税发〔1991〕155号
2	契税	不征	财税[2012]4号，财税〔2015〕37号

从表4可以看出，股权收购模式下，收购方免征契税，只缴纳万分之五的印花税。

（二）被收购方的涉税分析

序号	税种	计税依据	税率	税法文件
1	印花税	成交金额	0.5‰	国税发〔1991〕155号
2	增值税	不征	财税[2002]191号（营业税）
3	土地增值税	不征	国税函【2000】687号文，青地税函〔2009〕47号
4	企业所得税	一般性税务处理	25%	财税〔2009〕59号财税〔2014〕109号
特殊性税务处理

从表5可以看出，除了印花税之外，相比资产转让模式，被收购方可以节省增值税、土地增值税两大税种。具体来说：

1、增值税

营改增之前，依据财税[2002]191号文，股权转让不征税营业税，营改增之后，该文件不能直接适用增值税。根据营改增的相关原理和政策，2016年5月1日起，产品（动产）、劳务、无形资产、不动产的销售都变成增值税的课税对象。但股权并没有纳入营改增的征税范围，这也是国家一贯鼓励投资的政策延续。因此，本文认为，股权转让下不应征收增值税。

2、土地增值税

关于股权转让模式下，尤其是100%股权转让的模式下，是否应征收土地增值税的问题，实践中存有争议，主要原因是国税函【2000】687号文的存在。本文认为股权转让模式下，不应当征收土地增值税，另外，实践中为避免个别税务机关适用【2000】687号文，也可以采取一定的方式避免该条文的适用，比如先转让99%的股权。后续再行转让1%的股权。

3、企业所得税

股权收购属于2009[59]号文规定的企业重组的类型之一，在符合特定条件下，可以选择适用特殊性税务处理。具体可参见上述资产转让模式下的处理。

三、资产收购与股权收购的税负比较

通过上述分析可以看出：

1、在资产收购模式下，被收购方的税负较重，而对于收购方而言，由于土地增值部分可以计入资产成本，在将来进行不动产销售时，可以减轻增值额，获得节税利益。

2、在股权收购模式下，各方的税负都较轻，尤其是被收购方，可以减免增值税和土地增值税。但是，由于股权溢价部分不可以计入资产成本，对于将来用于出售的收购方而言（自持的除外），土地增值税的增值额将大增，未来将承担很大的税负。

3、交易双方应当将税收成本作为交易价格的一部分，在对双方税收负担进行明确计算的前提下，通过积极磋商，合理分配税收负担，促成交易的实现。

来源：德衡房地产律师工作室

延伸阅读

都说买铺贷款难，卖铺税费高，那么商铺交易税费到底怎么收呢？

首付比例、贷款额度

商铺、写字楼同为商业产权。按照相关规定，商业产权的物业，贷款的首付比例为50%，最长贷款年限不能超过10年。同时，贷款利率上浮10%，即5.39%。

目前银行对社区商铺产品的贷款审批要求较高，所以购房者必须提供较高的个人收入证明(一般要求贷款人的月收入证明要高于还款额2倍)。另外，也有部分银行要求购房者提供固定资产证明及企业资质证明。

商铺税费如何收取

商铺的交易税费与住宅有三方面不同：一是除了营业税、个税和契税，还要交土地增值税和印花税；二是营业税和个税无法免除，即使交易满五年也要交；三是契税按最高标准交，与面积大小无关，统一为计税价格的3%。

由于商铺交易税费较为复杂，增值税、个税、土地增值税可以简单的计算为全额的30.6%或者差额的55.6%。实际操作中如果选择全额则全部按照全额缴纳，选择差额就全部按照差额缴纳。通常情况下，交易商铺都会选择差额缴纳税费。

案例：

假设X女士曾200万入手一间商铺，现在打算用300万卖出去。那么按照全额的计算方式，交易这套商铺共需要缴纳的税费为300x30.6%=91.8万

按照差额计算方式，需要缴纳的税费为100x55.6%=55.6万

注：由于非住宅交税较复杂，单位和个人不一样，非住宅类型不一样税也不一样，具体商铺交易的税费多少还需要咨询税务局12366。

一张税费清单深度解析国内商业地产沉重的负担

商业地产通常指用于各种零售、批发、餐饮、娱乐、健身、休闲等经营用途的房地产形式，从经营模式、功能和用途上区别于普通住宅、公寓、别墅等房地产形式，主要包括购物中心、百货、超市、商业街、主题商场、专业市场、写字楼、酒店等。

商业地产通常为持有物业，涉及到的税种主要有：增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、房产税、外商投资企业土地使用税、印花税、契税等多种税费。我们就以某商业项目为例，从房产税、土地使用税、土地增值税和印花税四个方面，深度解析中国商业地产沉重的税费负担。

增值税（国税局）

增值税是指对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种间接税。是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。增值税由国家税务局负责征收。

一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

增值税一般指的是增值税和增值税附加税

增值税附加税通常包括城建税、教育费附加、地方教育费附加等

增值税税率是5%

城建税=增值税×7%=5%×7%=0.35%（市区7%、县城和镇5%、其他地区1%）

教育费=增值税×3%=5%×3%=0.15%

地方教育费附加=增值税×2%=5%×2%=0.1%

增值税税率=增值税税率+增值税附加税率=5%+（0.35%+0.15%+0.1%）=5.6%

计算公式：增值税=房产租金收入×5.6%

假定某商业项目每年房租收入为2亿元（不含税），以租金收入为依据，税率为5.6%，那么该商业项目需交增值税=20000万元×5.6%=1120万元。

房产税（地税局）

房产税是在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对拥有房屋产权的内资单位和个人按照房产税原值或租金收入征收的一种税。

房产税的计税方式有从价计征和从租计征两种方式。

从价计征是按房产原值扣除一定比例作为计税基础，税率为1.2%；

计算公式为：年应纳税额=房产原值(评估值)×(1-30%)×1.2%。

注：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

假定某写字楼全部自用，土地面积是1200㎡，建筑面积是6000㎡，总建筑成本（含土地）为1500万元，那么这栋写字楼每年应缴纳房产税=1500万元×(1-30%)×1.2%=12.6万元。

从租计征是按房产的租金收入计征，税率为12%

计算公式为：年应纳税额=房产租金收入×12%

假定某商业项目靠租金收入为主，2014年租金收入是2亿元（不含税），那么该商业项目应缴房产税=20000万元×12%=2400万元。

土地使用税（地税局）

土地使用税，是指在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，以实际占用的土地面积为计税依据，依照规定由土地所在地的税务机关征收的一种税赋。由于土地使用税只在县城以上城市征收，因此也称城镇土地使用税。

城镇土地使用税根据实际使用土地的面积，按税法规定的单位税额交纳。

其计算公式如下：年应纳税额=各级土地面积×相应税额

假定某写字楼，位属于一级地段，土地面积为1200㎡，那么该写字楼每年应缴土地使用税=1200㎡×18元/㎡=21600元，即2.16万元。

假定某商业项目，位属于一级地段，土地面积为20000㎡，那么该购物中心每年应缴土地使用税=20000㎡×18元/㎡=360000元，即36万元。

注：郑州市内土地每平方米城镇土地使用税的年税额标准调整为：一级地段18元，二级地段12元，三级地段8元，四级地段3元。

四级地段是郑州市区内除一、二、三级地段以外的土地。另外，凡开征范围内的街道，临街使用土地的单位和个人，按照街道或街道两侧高等级税额标准纳税。

印花税（地税局）

房地产印花税是指因房地产买卖、房地产产权变动、转移等而对书立的或领受的房地产凭证的单位和个人征收的一种税赋。

纳税人是在我国境内书立、领受应税房地产凭证的单位和个人以及在国外书立、受我国法律保护、在我国境内适用的应税房地产凭证的单位和个人。

房地产印花税的征税对象是特定行为，而其计税依据则是该种行为的所负载的资金量或实物量，其中房地产产权转移书据印花税的计税依据是书据所载金额；房地产权利证书(包括房屋产权证和土地使用证)印花税的计税依据则是按件计收；房屋租赁合同印花税的计税依据是租赁金额；房产购销合同的计税依据是购销金额。

房地产印花税的税率有两种：第一种是比例税率，适用于房地产产权转移书据，税率为0.05%，同时适用于房屋租赁合同，税率为0.1%；第二种是定额税率，适用于房地产权利证书，包括房屋产权证和土地使用证，税率为每件5元。

计算公式：印花税=房产租金收入×0.1%

假定某商业项目，商铺向外租赁，年租金收入为2亿元（不含税），而印花税的计税依据就是租赁金额也就是租金收入，税率为0.1%，那么需交印花税=20000万元×0.1%=20万元。

附：印花税税目税率表

	税目	范围	税率	纳税人	说明
1	购销合同	包括供应、预购、采购、购销、结合及协作、调剂、补偿、易货等合同	按购销金额0.3‰贴花	立合同人
2	加工承揽合同	包括加工、定作、修缮、修理、印刷广告、测绘、测试等合同	按加工或承揽收入0.5‰贴花	立合同人
3	建设工程勘察设计合同	包括勘察、设计合同	按收取费用0.5‰贴花	立合同人
4	建筑安装工程承包合同	包括建筑、安装工程承包合同	按承包金额0.3‰贴花	立合同人
5	财产租赁合同	包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同	按租赁金额1‰贴花。税额不足1元，按1元贴花	立合同人
6	货物运输合同	包括民用航空运输、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同	按运输费用0.5‰贴花	立合同人	单据作为合同使用的，按合同贴花
7	仓储保管合同	包括仓储、保管合同	按仓储保管费用1‰贴花	立合同人	仓单或栈单作为合同使用的，按合同贴花
8	借款合同	银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同	按借款金额0.05‰贴花	立合同人	单据作为合同使用的，按合同贴花
9	财产保险合同	包括财产、责任、保证、信用等保险合同	按保险费收入1‰贴花	立合同人	单据作为合同使用的，按合同贴花
10	技术合同	包括技术开发、转让、咨询、服务等合同	按所载金额0.3‰贴花	立合同人
11	产权转移书据	包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据、土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同	按所载金额0.5‰贴花	立据人
12	营业账簿	生产、经营用账册	记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计金额0.5‰贴花。其他账簿按件贴花5元	立账簿人
13	权利、许可证照	包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证	按件贴花5元	领受人