【案例剖析】营改增后房地产开发业务主要的税税差异
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营改增试点对房地产开发业务产生了较大的影响。这些影响既表现在增值税自身不同于营业税的价外税特点上，也体现在各税种在与营改增协调方式的选择上，本文结合案例剖析营改增后房地产开发业务主要的税税差异。
一、预售业务的税税差异
（一）取得预收款各税种处理差异
根据现行政策，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目增值税和土地增值税均实行先预缴后清算（申报）的征管模式，企业所得税则是采取先预计毛利额实际征收、完工后结算计税成本调整应纳税所得额的方式予以处理。纳税人预售自行开发的房地产项目的，在收到预收款时增值税、土地增值税、企业所得税均需计算应当缴纳的预缴税款或应纳税款。营改增后，由于前述三个税种预缴税款或预计毛额的计征依据并不完全相同，产生三个税种之间的税税差异。
《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局2016年18号公告，以下简称18号公告）规定，纳税人应预缴增值税=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）规定，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文）规定，预计毛利额＝预售房地产收入×计税毛利率。在企业所得税尚未出台专门的营改增配套文件对销售未完工产品收入的确认方法作出特殊规定的情形下，依据《关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）规定，预售房地产收入应当参照会计收入确认方法确认。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）规定，会计收入按增值税适用税率（一般计税）或征收率（简易计税）进行价税分离，故预售房地产企业所得税收入的价税分离也应当按适用税率（征收率）进行。
根据前述规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目无论是适用一般计税方法还是简易计税方法，其增值税、土地增值税、企业所得税在预缴税款或预计毛利额计征依据以及纳税义务发生时间确认两个方面存在差异。
例1：A房地产开发公司自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工开发产品预售收入11100万元。
1.A公司选择一般计税方法缴纳增值税
增值税预缴税款计征依据＝11100÷（1+11%）＝10000万元
土地增值税预征税款的计征依据＝11100－〔11100÷（1+11%）×3%〕＝10800万元
企业所得税预售房地产收入＝11100÷（1+11%）＝10000万元
2.A公司选择简易计税方法缴纳增值税
增值税预缴税款计征依据＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
土地增值税预征税款的计征依据＝11100－〔11100÷（1+5%）×3%〕＝10782.85万元
企业所得税预售房地产收入＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元
特别提示：
1.取得预售款时，增值税和土地增值税均为预征，但二者在预缴税款计征依据上存在差异。
2.取得预售款时，增值税预缴税款计征依据与企业所得税预售收入一致，但二者的税款属性不同，前者为预征，后者为实际征收。
3.根据《企业会计准则第14号——收入》规定，取得预售款时，会计尚不符合收入确认条件，此时除存在前述税税差异外，还存在税会差异，需要予以关注。
二、申报、清算、结算时间差异
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）第四十五条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为“不动产权属变更的当天”。根据《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。根据前述规定，36号文规定的“不动产权属转移的当天”应当为“不动产办理权属转移登记的当天”。实务中部分省份明确“不动产权属转移的当天”是指不动产交付的时间（交房时间），比如河北、湖北、江西、内蒙等省。若以交付时间确认增值税的纳税义务发生时间（本文以下内容均遵行此口径），则应当在交付当期纳税期限界满之日起十五日内申报纳税。
根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称187号）文件规定，（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。
31号文规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工，应当在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日并结算计税成本：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。
根据前述规定，纳税人预售房地产开发产品，增值税办理纳税申报、土地增值税清算、企业所得税结算计算成本的时间可能存在差异。
例2.B房地产开公司2015年6月1日立项开发某住宅项目，2016年6月1日取得预售许可证并开始预售，2016年11月1日工程竣工并备案，2017年1月1日交房，2017年4月1日已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例达85%以上，2017年7月15日，所有开发产品销售完毕。主管税务机关核定的增值税纳税期限为一个月。
增值税：纳税义务发生时间为2017年1月1日，申报时间为2017年2月1日至15日。
土地增值税：2017年4月1日以后，若主管税务机关要求进行该项目土地增值税清算，B公司应于收到清算通知之日起90日内办理清算手续。若主管税务机关未要求清算，B公司应当在所有开发产品销售完毕之日即2017年7月15日起90日内办理清算手续。
企业所得税：B公司应在完工年度（2016年度）汇算清缴前确定该项目的计税成本核算终止日，于2017年5月31日前完成该项目的企业所得税计税成本结算和2016年度的企业所得税的汇算清缴。
三、申报主体、清算对象、结算对象差异
根据《增值税暂行条例》及实施细则、36号文以及18号公告规定，房地产开发企业应当以企业（不包括外地设立的应当办理税务登记的分支机构，下同）为增值税的申报主体，合并计算纳税期内的所有应纳税额并依法办理纳税申报。即以企业而非房地产开发项目为主体申报缴纳增值税。
187号文规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。目前，房地产开发须取得的主要审批许可或备案通知包括但不限于：1.发展和改革委员会下发的《投资项目备案通知》；2.城市规划建设部门审批制发的《建设用地规划许可证》；3.城市规划建设部门审批制发的《建设工程规划许可证》；4.城市规划建设部门审批制发的《建筑工程施工许可证》；5.房地产管理部门审批制发的《商品房预售许可证》。目前，大多数省份主要依据城市规划建设部门制发的《建设工程规划许可证》所审批的房地产开发项目确定土地增值税清算对象（本文以下内容遵行此口径）。根据前述规定，房地产开发业务土地增值税以国家审批的项目而非企业为对象清算。
31号文规定，房开业务的企业所得税计税成本对象由企业在开工前按可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异和权益区分六项原则合理确定。即房地产开发业务企业所得税计算成本对象由企业自行合理确定。
根据前述规定，房地产开发业务增值税并入房地产开发企业所有应税业务中以企业为对象申报、土地增值税依据经国家审批的项目确定清算对象、企业所得税则由企业自行合理确定计税成本对象。因此，同一个房地产开发项目，增值税申报的主体、土地增值税清算对象和企业所得税的计税成本对象可能存在差异。
例3.C公司主营业务为房地产开发开发，兼营商品销售，其开发的某项目共12栋楼，其中商业2栋，住宅10栋。城市规划建设部门制发的《建设工程规划许可证》审批12栋楼为一个开发项目。C公司出于经营管理和核算需要，将该项目的12栋楼按分类归集的原则确定为商业和住宅两个计税成本对象。
增值税以C公司为主体，合并房地产销售和商品销售应纳税额办理纳税申报。
土地增值税清算应以全部12栋楼为一个清算对象。
企业所得税应划分“商业”和“住宅”两个成本计算对象结算计税成本。
特别提示：
由于企业所得税计税成本对象由企业自行合理确定，为减少不必要的税税差异和会计核算的难度，房地产开发企业可根据土地增值税清算对象确定企业所得税的计税成本对象。
四、转让房地产收入确认的税税差异
1.转让房地产收入价税分离的税税差异
18号公告以及《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款、拆迁补偿费用后的余额计算销售额。纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1+税率）。纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额。销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）。根据前述规定，增值税的销售额按增值税名义税率进行价税分离。
《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称43号文）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。70号公告进一步明确，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。根据前述规定，土地增值税转让房地产收入按增值税实际税率进行价税分离。
截至目前，企业所得税并未出台关于收入价税分离的配套文件，根据22号文和63号公告规定，企业所得税确认的转让房地产收入暂按会计规定执行。需要说明的是，前述“转让房地产收入暂按会计规定执行”是指转让房地产收入金额的确认方式（即是价税分离方式）暂按会计规定执行，即企业所得税收入也应当按增值税名义税率进行价税分离。如前所述，转让房地产业务企业所得税收入确认时间31号文已有明确规定，不适用暂按会计规定执行这一政策。【房地产财税咨询：fdccspx】
由于纳税人销售自行开发房地产项目增值税有一般计税和简易计税之分、适用一般计税方法时差额征税、三个税种在确认销售额（收入）时价税分离的方法不同等原因，同一项房地产销售业务，增值税、土地增值税、企业所得税确认的销售额（收入）可能存在差异，即税税差异。
需要注意的是，根据现行规定，纳税人销售自行开发房地产项目增值税适用一般计税方式差额征税的可全额开票，且某些情形下可以开专票，某些情形下应当开普票。因此，同一项房地产销售业务除前述税税差异外，还可能存在税票差异。此外，尽管企业所得税收入的确认方法与会计收入一致，但增值税的销售额、土地增值税的收入与会计收入仍然存在着税会差异。
例5. A公司为增值税一般纳税人，自行开发了B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为2015年3月15日，2016年10月将B项目中一栋商业大楼转让给C公司，收到预收款5250 万元，12月办理交房及房产产权转移手续。商业大楼可售面积占项目总可售面积的50%，项目用地的土地价款及拆迁补偿费为2000万元。确认A公司增值税的销售额，土地增值税、企业所得税、会计收入和票载金额。
1.A公司选择一般方式计算缴纳增值税
增值税销售额＝（5250－2000×50%）÷（1+11%）＝3828.83万元
土地增值税收入＝5250-（5250－2000×50%）÷（1+11%）＝4828.82万元
企业所得税收入＝5250÷（1+11%）＝4729.73万元
会计收入＝5250÷（1+11%）＝4729.73万元
专票注明销售额＝5250÷（1+11%）＝4729.73万元
普票注明销售额＝5250万元
2.A公司选择简易计税方法缴纳增值税
增值税销售额＝5250÷（1+5%）=5000万元
土地增值税收入＝5250÷（1+5%）=5000万元
企业所得税收入＝5250÷（1+5%）=5000万元
会计收入＝5250÷（1+5%）=5000万元
专票注明销售额＝5250÷（1+5%）=5000万元
普票注明销售额＝5250万元
特别提示：
根据现行政策，纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方式的，其增值税销售额、土地增值税收入、企业所得税收入存在差异，确认的金额各不相同。适用简易计税方式的，增值税销售额、土地增值税收入、企业所得税收入金额相同，不存在税税差异。
2.房地产无偿赠与业务处理的税税差异
根据36号文规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产应当视同销售征收增值税，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。故前述房地产无偿赠与不属于增值税的征税范围，不缴纳增值税；前述以外的房地产无偿赠与应当视同销售缴纳增值税。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，纳税人将自行开发的房地产通过中国境内非营利的社会团体、国家机关赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的不属于土地增值税的征税范围。故前述房地产无偿赠与不属于土地增值税征税范围，不确认房地产转让收入；前述以外的房地产无偿赠与应当缴纳土地增值税，应当确认转让房地产收入。
《企业所得税法实施条例》规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。故纳税人将自行开发的房地产用于无偿赠与，无论受赠方是单位还是个人，无论该项捐赠是自行捐赠还是通过非营利的社会团体、国家机关捐赠，无论受赠方将受赠房地产用于何种用途，纳税人都应将该项无偿赠与视同销售，依法确认房地产转让收入。
例6.B公司是增值税一般纳税人，2017年2月将自行开发的商品房20套直接捐赠给某小学用作教职工集体宿舍，同期与捐赠房产同类的商品房销售价格为每套50万元。确认该项业务的增值税销售额、土地增值税收入、企业所得税收入和会计收入。
增值税销售额＝0
土地增值税收入＝20×50＝1000万元
企业所得税收入＝20×50＝1000万元
会计收入＝0
3.房地产租金收入处理的税税差异
《土地增值税清算管理规程》（以下简称《规程》）十九条规定，企业将开发的房地产用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入。即房地产出租不属于土地增值税的征税范围，不征土地增值税。根据36号文、《企业所得税法》及实施条例规定，不动产出租所收取的租金应当缴纳增值税和企业所得税。
4.视同销售收入的确认的差异
根据现行规定，纳税人将自行开发的房地产用于非货币性资产交换、偿债、分配、投资等用途的，应当视同销售缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。但增值税、土地增值税和企业所得税视同销售收入确认的方法和顺序存在差异，使得同一项视同销售业务，前述三个税种确认的销售额（收入）可能存在差异。
36号文规定的增值税视同销售收入确认的方法和顺序为：（1）按照纳税人最近时期销售同类应税行为的平均价格确定。（2）按照其他纳税人最近时期行为同类应税行为的平均价格确定。（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定，目前暂定为10%。
187号文规定的房地产开发业务土地增值税视同销售收入确认的方法和顺序为：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
31号文规定的房地产开发业务企业所得税视同销售收入确认的方法和顺序为：⑴按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；⑵由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；(3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
例7.2015年7月，A房地产开发公司参与L市国有土地使用权竞拍，取得一宗住宅用地的土地使用权，拍卖成交价为9亿元，当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确，A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积不超过70㎡的房屋，并于建成后无偿移交政府部门，用于补充该市廉租房房源。
2017年5月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套（总建筑面积90000㎡）移交政府部门。廉租房包含地价的建造成本为3570元/㎡。Ｌ市所在省确定的“销售不动产”业务企业所得税成本利润率为15%。
该项经济业务的实质是A公司以其建造的开发产品（廉租房）抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。即A公司取得该宗土地的使用权应支付的价款一部分是以现金（拍卖成交价款）方式支付，一部分是以开发产品（无偿移交廉租房）抵偿。故A公司移交的该批廉租房应当视同销售依法缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。
5.成品住宅销售的税税差异
成品住宅是指交付后能直接使用的住宅，根据装修情程度不同又分为简装住宅和精装住宅。前者是指已完成了厨卫、水电、燃气、信息通讯等基本设施安装等硬装程序的住宅。后者是指除完成前述硬装程序外还配备了家具、家电、日用品、装饰品等可移动生活设施的住宅。纳税人销售的成品住宅装修程度不同、计价方式不同，其增值税、土地增值税和企业所得税确认的销售额或转让房地产收入可能存在差异。
（1）销售简装住宅
模式一：签订《商品房销（预）售合同》，毛胚住宅与简装修合并计价。
由于简装住宅安装的水电等基本设施以及实施的墙面、地面处理等装修内容已构成交付房屋不可拆卸的部分，根据现行政策，无论是增值税、土地增值税还是企业所得税均认定此种模式下纳税人仅发生一项销售不动产业务，合同约定的价款为销售不动产价款。
例8.Ａ房地产开发公司2017年6月销售B项目住宅100套，《商品房销售合同》注明每套销售价格为105万元，交付标准为简装成品住宅。B项目施工许可证注明的开工时间为2016年3月1日，A公司销售自行开发的房地产项目增值税选择简易计税。
增值税销售额＝105×100÷（1+5%）＝10000万元
土地增值税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000万元
企业所得税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000万元
会计收入＝105×100÷（1+5%）＝10000万元
模式二：签订《商品房销（预）售合同》和《商品房初装修合同》，毛胚住宅与简装修分别计价。
此种模式下，纳税人发生销售不动产和提供装修劳务两项业务。由土地增值税只对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）征税，其确认的转让房地产收入与增值税销售额、企业所得税收入额存在差异。
例9.Ａ房地产开发公司2017年6月销售B项目住宅100套，《商品房销售合同》注明每套销售价格为105万元，交付标准为毛胚住宅。A公司同时与购房人签订《商品房初装修合同》，约定由A公司对购房人所购毛胚房进行简装修，合同注明每套收取装修费用11.1万元。B项目施工许可证注明的开工时间为2016年3月1日，A公司销售自行开发的房地产项目增值税选择简易计税。
增值税销售额合计＝11000万元，其中，
①不动产销售额＝105×100÷（1+5%）＝10000万元
②装修劳务销售额＝11.1×100÷（1+11%）＝1000万元
土地增值税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000万元
企业所得税收入＝105×100÷（1+5%）+11.1×100÷（1+11%）＝11000万元
会计收入＝105×100÷（1+5%）+11.1×100÷（1+11%）＝11000万元
（2）销售精装住宅
模式一：签订《商品房销（预）售合同》，毛胚住宅与精装修合并计价。
如前所述，简装修内容构成不动产实体，但精装住宅中配备的家具、家电、日用品、装饰品等可移动生活设施并不构成不动产不分拆卸的组成部分。此种模式下，虽然毛胚住宅与精装修合并计价，但税收上认定纳税人发生销售不动产和货物两项业务。由于土地增值税只对转让房地产征税，且其按货物采购价格分离精装住宅销售收入中货物的销售收入，而增值税和企业所得税则按销售时的公允价格分离货物销售收入，故土地增值税转让房地产收入与增值税销售额、企业所得税收入存在差异。
例10.Ａ房地产开发公司2017年6月销售B项目住宅100套，《商品房销售合同》注明每套销售价格为127.2万元，交付标准为精装成品住宅。合同中约定交付的家具、家电等货物2016年4月购进，购进价格9.36万元，销售时的公允价格为11.7万元。B项目施工许可证注明的开工时间为2016年3月1日，A公司销售自行开发的房地产项目增值税选择简易计税。A公司能够分别核算不动产和货物的销售额。
增值税销售额合计＝12000万元，其中，
①不动产销售额＝（127.2－11.7）×100÷（1+5%）＝11000万元
②货物销售额＝11.7×100÷（1+17%）＝1000万元
土地增值税收入＝（127.2－9.36）×100÷（1+5%）＝11222.86万元
企业所得税收入＝（127.2－11.7）×100÷（1+5%）+11.7×100÷（1+17%）＝12000万元
会计收入＝（127.2－11.7）×100÷（1+5%）+11.7×100÷（1+17%）＝12000万元
模式二：签订《商品房销（预）售合同》和《商品房精装修合同》，毛胚住宅与精装修分别计价。
此种模式下，纳税人发生销售不动产、提供装修劳务、销售货物三项业务。由于土地增值税只对转让房地产征税，其确认的转让房地产收入与增值税销售额、企业所得税收入额存在差异。
例11.Ａ房地产开发公司2017年6月销售B项目住宅100套，《商品房销售合同》注明每套销售价格为105万元，交付标准为毛胚住宅。A公司同时与购房人签订《商品房精装修合同》，约定由A公司对购房人所购毛胚房进行精装修，合同注明每套收取装修费用22.8万元。合同中约定交付的家具、家电等货物2016年4月购进，购进价格9.36万元，销售时的公允价格为11.7万元。B项目施工许可证注明的开工时间为2016年3月1日，A公司销售自行开发的房地产项目增值税选择简易计税。A公司能够分别核算不动产、劳务和货物的销售额。
增值税销售额合计＝12000万元，其中，
①不动产销售额＝105×100÷（1+5%）＝10000万元
②装修劳务销售额＝（22.8－11.7）×100÷（1+11%）＝1000万元
③货物销售额＝11.7×100÷（1+17%）＝1000万元
土地增值税收入＝（127.8－22.8）×100÷（1+5%）＝10000万元
企业所得税收入＝105×100÷（1+5%）+（22.8－11.7）×100÷（1+11%）+11.7×100÷（1+17%）＝12000万元
会计收入＝105×100÷（1+5%）+（22.8－11.7）×100÷（1+11%）+11.7×100÷（1+17%）＝12000万元
6.价外费用处理的税税差异
房地产开发企业在销售房地产开发产品时会按政府部门或有关单位要求代为收取一些费用，也可能取得违约金、滞纳金、延期付款利息等房价以外的收入。这些代收的费用和价外取得的收入通常被称为价外费用。根据性质的不同，价外费用可分为四类：（1）受购房人委托代为收取并向税务机关缴纳的税款（以下简称代收税款）；（2）代政府部门收取的规费（以下简称代收规费）；（3）代收的其他款项；（4）价外收入。增值税、土地增值税、企业所得税对不同性质价外费用税务处理的规定并不完全相同，税务处理可能产生差异。
（1）代收税款的税务处理
纳税人销售房地产开发产品时受购房人委托代为收取并向税务机关缴纳的税款主要包括契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用权证印花税等。由于税款并不是纳税人房地产转让所收取的款项，因此，增值税、土地增值税、企业所得税均不将代收税款作为销售额或转让房地产收入确认。
（2）代收规费的税务处理
根据财税〔2016〕36号规定，纳税人代为收取的政府性基金或者行政事业性收费同时满足以下条件的不作为价外费用并入销售额征税：1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。
财税〔2008〕151号规定，对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。
财税字〔1995〕48号规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。
纳税人在销售房地产开发产品时代收的规费通常包括房屋交易手续费（自2017年4月1日起不再收取）、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费等。前述规费均属于中央设立的行政事业性收费，开具财政票据、全额上交财政，不计入房价。根据前述规定，不产生增值税和土地增值税纳税义务，企业所得税可以选择作不征税收入处理，也可以选择作应税收入处理。
需要注意的是，如果房地产开发企业代为收取了其他不符合财税〔2016〕36号规定的规费，土地增值税和企业所得税可根据计入房价情况确定是否确认为转让房地产收入，但不符合规定的代收规费无论是否计入房价都应当并入销售额计征增值税。
（3）代收其他款项的税务处理
纳税人在销售房地产开发产品时代其他单位收取的款项主要包括：煤气集资费、天然气集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、物业管理费、住宅专项维修资金等。前述代收款项应当区分性质分别进行税务处理。
① 代收住宅专项维修资金税务处理
根据《住宅专项维修资金管理办法》（建设部、财政部令第165号）规定，住宅专项维修资金是指专项用于住宅共用部位、共用设施设备保修期满后的维修和更新、改造的资金。住宅专项维修资金属于业主所有，业主大会成立前，由建设（房地产）主管部门代管或管理。商品住宅的业主应当在办理房屋入住手续前，将首期住宅专项维修资金存入住宅专项维修资金专户。实务中，商品住宅首期住宅专项维修资金通常由房地产开发企业在交房时代收，开具财政专用票据，款项全额缴入专户，不计入房价。
根据财税〔2016〕36号第三十七规定，纳税人以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不作为价外费用并入销售额征税。如前所述，房地产开发企业收取的住宅专项维修资金系代建设（房地产）主管部门收取且开具财政票据，符合前述规定，不作为价外费用并入销售额征收增值税。需要注意的是，营改增前，《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发〔2004〕69号）明确住宅专项维修资金免征营业税。营改增后增值税没有出台针对住房专项维修资金征免的专门文件，是因为根据财税〔2016〕36号第三十七规定，已能够认定房地产开发企业代收的住宅专项维修资金不属于价外费用，不征收增值税。
此外，根据财税字〔1995〕48号和国税发〔2009〕31号规定，由于房地产开发企业代收的住宅专项维修资金不计入房价、开具财政票据，属于代收款项，土地增值税和企业所得税均不确认为转让房地产收入。
② 代收其他款项的税务处理
根据前述税法规定，房地产开发企业代收的其他款项是否缴纳增值税的判断标准为“是否以委托方名义代收并开具委托方票据”，而是否作为土地增值税和企业所得税收入确认则主要根据代收款项是否计入房价进行区分。
例12.A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2015年1月，2017年2月项目竣工，当月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价105万元/套，为确保交房时有线电视开通，购房人需向A公司支付有线电视初装费及收视费每户945元。有限电视供应商向A公司收取的初装费及收视费为每户1000元，向A公司开具了增值税专用发票。A公司B项目增值税选择简易计税，确定A公司2017年2月增值税销售额、土地增值税和企业所得税收入。
增值税销售额＝（1050000+945）×100÷（1+5%）＝10009（万元）
土地增值税收入＝1050000×100÷（1+5%）＝10000（万元）
企业所得税收入＝（1050000+945）×100÷（1+5%）＝10009（万元）
例13.A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2015年1月，2017年2月项目竣工，当月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价105万元/套，交房标准包含开通燃气。A公司向燃气公司支付初装费每户5000元，燃气公司向A公司开具了增值税专用发票。A公司B项目增值税选择简易计税，确定A公司2017年2月增值税销售额、土地增值税和企业所得税收入。
增值税销售额＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）
土地增值税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）
企业所得税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）
（4）价外收入的税务处理
房地产开发企业因销售房地产开发产品而取得的违约金、滞纳金、延期付款利息、罚息、赔偿金等价外收入属于增值税的价外费用，应当并入销售额征收增值税。前述价外收入不属于土地增值税转让房地产收入的范畴，不征收土地增值税。对于企业所得税而言，尽管前述价外收入不属于转让房地产收入，但属于其他应税收入，应当征收企业所得税。
需要注意的是，纳税人取得的违约金、赔偿金等收入并不是都应当缴纳增值税。只有随同销售货物、提供劳务、销售不动产、转让无形资产等增值税应税行为的发生而取得的违约金、赔偿金等才属于应当缴纳增值税的价外费用。若前述增值税应税行为未发生，纳税人取得的违约金、赔偿金等款项不应当缴纳增值税。同时，此种类型的违约金、赔偿金等收入也不属于土地增值税转让房地产收入，但应当并入所得额缴纳企业所得税。
例14. A房地产开发公司为增值税一般纳税人，开发的B房地产项目《建筑施工许可证》注明的开工时间为2015年1月，2016年12月项目竣工，2017年1至6月销售商品房100套，《商品房销售合同》注明房价105万元/套，因部分客户延期付款，依据合同取得延期付款利息共计210万元，因部分客户违约解除合同收取违约金300万元，A公司B项目增值税选择简易计税，确定A公司2017年1至6月增值税销售额、土地增值税和企业所得税收入。
增值税销售额＝（105×100+210）÷（1+5%）＝10200（万元）
土地增值税收入＝105×100÷（1+5%）＝10000（万元）
企业所得税收入＝（105×100+210）÷（1+5%）+300＝10500（万元）
作者：薛娟
来源：税是税非
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