房地产集团税务风险管理研究（下）

Original 2017-12-16 朱光磊陈正坤 房地产财税咨询

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第三章：公司设立环节税务风险控制关键点

第七章：竣工后环节税务风险控制关键点（上）

第七章：竣工后环节税务风险控制关键点（下）

第八章：营改增对房地产开发各环节及相关税种的影响

第十三章：房地产集团税务风险管理研究（上）

房地产集团税务风险管理研究（下）

二、集团税务风险管理体系分析

1．税务风险管理目标与管理策略

（1）税务风险管理目标对组织架构的影响。由于A集团是园区地方政府的下属国有企业，公司的注册资本来自财政资金，因而A集团税务风险管理的目标相对温和，税务风险管理的战略目标是“以风险防范为主，诚实纳税不踩红线，适度税收筹划”。具体要求是“税务登记、账簿凭证管理、税务档案管理以及税务资料的准备和报备等涉税事项符合税法规定。纳税申报和税款缴纳符合税法规定。对税务事项的会计处理符合相关会计准则以及相关法律法规。经营决策和日常经营活动考虑税收因素影响，符合税法规定。税务规划具有合理的商业目的，并符合税法规定”。

在这种大的税务风险管理目标下，A集团的组织架构如图13-4所示，其中李公堤一期、李公堤二期、李公堤三期（西片）四期（东片）阳澄食街、莲花堤、A大厦、A星座、A时代广场9个项目约60亿元投资全部在A集团公司壳下开发与运作，这主要是基于以下两种考虑。

第一，60亿元投资全部在A集团公司壳下，容易形成一个品牌公司与融资平台公司，同时A集团是一个商业地产的开发公司，一个旗舰公司的存在也容易为商业用地的定向竞标取得先决性的优势条件。

第二，由于A集团以诚实纳税不踩红线作为税务风险管理的战略目标，项目整体税务风险少，避税动机不强烈，因而将9个项目放到一个壳公司运作也不会出现一个项目出现税务风险连累其余项目的情况，这与大部分房地产公司将每个项目都设立项目公司开发运作以规避风险不同。

与此相对，园区另一家外资房地产集团公司B，规模与A集团相当，主体经营范围类似，但是采用了不同的组织架构。该外资房地产集团的实体主体在中国境内，苏州是其主要的业务集聚地，该集团在中国境内投资80亿元，其中苏州投资总额约占50亿元，境外几乎没有实体，只是留有数人办公的场所。但是由于该外资房地产集团是私人的房地产集团公司，避税动机相对强烈，以不触犯刑法作为税务风险管理的底线，而且税收成本的考虑是企业经营战略考虑的重要内容，税务风险管理的主要原则是成本与效益的原则，即在不触犯刑法的基础上，以税务风险的收益与管理税务的成本作为主要考虑的因素。

图13-5是B集团公司的组织架构图。这是一个复杂的组织架构图，组织层次多、子孙公司多且涉及境内、境外，将80亿元左右的资产分散在集团体系中不同的公司进行运作，各自承担职能。各公司之间仅从名称上看有时毫无关系，却隐藏着一条完整的产业链，即以境内的房地产业开发销售为龙头，以酒店业为资金沉淀池，以建筑、家居、物业为配套，境外公司作为控股壳公司用于境外上市、股权交易、资金募集等，这是一个精心设计的组织架构图和产业链，它的主要优势如下。

图13-5 B集团公司组织架构图

1）将80亿元资产分散在多个子孙公司中，一方面方便股权交易；另一方面由于公司采用比较激进的税务风险管理目标，资产分散有利于税务风险分散，避免出现一个项目产生税务风险累及其他项目的不利局面，必要时，舍车保帅，利用有限公司承担有限法律责任的防火墙作用。

苏州区域的50亿元投资已经形成一个完整的产业链，可以通过转让新加坡B控股公司股权的方式整体在境外转让，规避中国境内税收。

2）选择将中国香港和新加坡作为控股公司的注册地，是因为中国香港和新加坡，特别是中国香港，现在已经成为税收实践中的最优避税地，税收的优惠力度实际上大于公认的一些避税天堂。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，香港公司在内地取得的利息，在内地仅交7％的预提所得税。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第二议定书的规定，香港公司在内地的主动性所得按是否超过183天作为判定常设机构的标准，远优惠于许多国家或地区。

3）选择酒店业作为资金沉积池，是因为酒店业是避企业所得税的工具，酒店业是一个高现金流而低企业所得税的行业，在一次性投资完成后，即可以有稳定的现金流入，但是由于酒店的一次性投资大，提完折旧后，企业所得税所剩无几，经过几年，特别是国际品牌酒店管理公司的营运管理，即可以将酒店以转让股权的方式转让或以整体评估的方式溢价评估抵押给银行实现整体套现。该交易过程中只涉及极少的企业所得税、印花税。

4）建筑业与家居工厂、物业公司，在整个集团产业链条中承担避税工具公司的角色则更加显著。该集团开发销售的是高档精装住宅，由于房地产公司的收入需要缴纳营业税（增值税）、土地增值税、企业所得税三道税收，较一般企业只缴纳营业税（或增值税）、企业所得税两道税收相比，需要多缴一次土地增值税。因而通过建筑业、家居工厂、物业公司与房地产公司的关联交易，从整个集团的角度，可以实际减少房地产公司的土地增值税。

更值得一提的是，外资制造业企业所得税有两免三减半的优惠。家居工厂与房地产公司的关联方交易，从整个集团的角度，可以实际减少房地产公司的土地增值税、企业所得税两道税负，承担了更重的税收工具的任务。为了增加关联交易的隐蔽性，建筑业、家居工厂的名称与集团房地产公司不存在相关性。

经过以上分析可以发现，对于不同性质的房地产公司，虽然规模类似、业务类似，但是由于避税的动机不同，导致税务风险管理的目标不同，而税务风险管理的目标不同最后决定了公司的组织机构、注册地、公司名称、股权比例的不同。税务风险管理的目标与税务风险管理的风险承受度相关，A集团作为国企，避税动机并不强烈，在诚实纳税的基础上提倡适度筹划，它对税务风险的承受度是比较低的。

B集团公司由于是外资私人企业，避税动机相对强烈，税务风险管理的目标是在不触犯刑法的基础上，以税务风险的收益与管理税务的成本作为主要考虑因素，实现收益最大化。因而B集团公司以不触犯刑法作为自己的风险接受度底线，围绕收益最大化展开了组织架构与产业链的选择与安排，选择了最适合与最能实现自己税务风险管理目标的组织机构、注册地、公司名称、股权比例，但最激进的筹划手段无非是利用国家的产业政策优惠和国家之间的税收协定优惠，通过关联方交易的方式进行避税，仍然是国家法律许可的范围，只是滥用了税收优惠，从定性的角度，仍然是合法筹划，也符合该集团定下的不触犯国家刑法这一税务风险管理的目标。

但是一些小型私营房地产公司则完全以纳税最小化、收益最大化为目的，不惜铤而走险，心存侥幸，通过虚构成本、收入不入账等违法手段进行避税。从结果来看，这些私营房地产公司已经触犯国家法律，但是从税务风险管理的角度，它们也是在实现自己公司的税务风险管理目标。因而根据公司的实际情况与风险承受度，确立一个恰当的税务风险管理目标，是税务风险管理的前提。

（2）税务风险管理策略对处理流程的影响。案例11-1 A集团旗下N房地产公司以出让的方式在异地N市取得一块土地，该土地旁边是一块民营工业企业J的工业用地，为了城市形象，N市政府要求A集团整合两地块开发，必须将该民营企业的用地拿下进行整体开发。由于J公司是一个经营了十年的老公司，存在多年的债权债务以及可能存在的或有负债，N房地产公司放弃了直接收购J公司股权以达到收购土地的方案，同时J公司要求8650万元是它的保底价格，交易相关税费由N房地产公司承担。通过论证，N房地产公司与民营企业J公司最后设计的土地转让路径是分两步走：第一步，J公司以土地出资设立新公司S，N房地产公司购买S公司100％的股权，通过股权转让实现土地的转让；第二步，N房地产公司吸收合并S公司，实现两公司的合并与土地的合并，整体开发。

该案例可以切分为两个相对独立的步骤，两个步骤采用了完全不同的税务风险管理策略，下面做详细分析。

第一步骤：投资新设并转让股权环节。

1）根据财税〔2002〕191号的规定“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”。因而J公司以不动产投资行为，免营业税。

2）根据财税字〔1995〕48号规定“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。因而J公司以不动产投资的行为，免土地增值税。

3）根据财税〔2002〕191号的规定“对股权转让不征收营业税”，因而J公司转让S公司股权不产生营业税。

针对这三个免税的优惠文件，N房地产公司采用了利用税务风险的管理策略，利用投资与股权转让免税的优惠，主导了J公司投资新设S公司然后购买S公司股权的交易行为，避免了从J公司直接购买土地所产生的营业税、土地增值税。J公司与N房地产公司作为交易双方，J公司实施了转移税务风险的管理策略，而N房地产公司利用税收优惠实施了利用税务风险的管理策略，从整体上减少了双方的交易税收，增加了交易双方的可分配利益。

第二步骤：吸收合并环节。

N房地产公司取得S公司的股权后，即着手N房地产公司吸收合并S公司。由于工程工期紧，因而要求在2个月内完成吸收合并。吸收合并是一个相对复杂的经济业务，涉及工商局、国土房产局、国税局、地税局多个政府机关，N房地产公司是A集团刚到异地拓展的子公司，当地政府的开明程度远远不及苏州工业园区。这是N房地产公司面临的一种新的与A集团本部不同的外部环境。如何在这种新环境下，在一个相对短的时间内完成公司的吸收合并呢？N房地产公司税务人员对新的环境进行评估后，采用了应对的税务风险管理策略。

1）苏地税发〔2000〕44号规定：合并是指两个或两个以上企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续，被吸收企业解散；新设合并是指两个或两个以上企业合并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的行为。对企业在合并、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。因而吸收合并行为不产生营业税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（2011年第51号）对此问题也进行了明确：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

2）财税〔1995〕48号规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。吸收合并行为不产生土地增值税。

3）财税〔2008〕175号规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。吸收合并行为不产生契税。

尽管财税〔2008〕175号后来被财税〔2012〕4号废止，但是财税〔2012〕4号同样规定：两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

根据以上优惠文件，吸收合并本身只产生企业所得税一种税收，N房地产公司对税务风险及纳税环境进行了评估，由于两块地的土地款已支付10亿元，资金沉淀量大，工期很紧，应该以赶工期作为第一考虑因素，因而对于吸收合并总体上采取税务风险保留的管理策略，在总体上不以纳税最小化为目标，而是以争取时间为税务风险管理的第一管理策略，快速推进吸收合并的完成是税务风险管理的第一目标。

但是鉴于N房地产公司刚到N市拓展业务，当地政府的官僚作风相对严重，因而在整体税务风险保留的管理策略基础上，聘请当地资深的税务师、会计师事务所来负责吸收合并中与政府沟通的事项，利用当地税务师、会计师事务所在当地的人脉资源，以争取时间。同时，在与会计师、税务师事务所签订的中介合同中约定本次吸收合并中产生的税费以不超过20万元为限，如果超过中介事务所负责赔偿，在总额上控制税务风险，实现了总体在保留税务风险的管理策略基础上，转嫁税务风险的管理次策略，将税务风险部分转嫁给中介机构。

经过以上分析，可以知道，税务风险管理策略与税务风险管理目标相关，但是税务风险管理策略对于每个业务是不同的，应该针对不同的业务采取不同的税务风险管理策略。甚至有时，对于同一业务，在充分进行风险评估的情况下，可以在一个大的风险管理策略的基础上，采用另一个不同的风险管理次策略。如上例中的吸收合并业务，就是在总体保留税务风险的管理策略下，采取了转移税务风险的管理次策略。

2．控制环境

（1）内部环境。在内部环境中，以董事会为首的管理层的重视程度、员工的专业能力是税务风险管理中内部环境的最重要因素。

1）董事会与管理层。A集团的董事会主要由国资领导干部组成，其中A集团公司只有总裁一人属于董事会成员，负责A集团日常营运管理工作的是A集团管理层。正是由于A集团的国资背景，决定了董事会对于税务风险管理的目标是以风险防范为主，诚实纳税，有时甚至是以为国家多做贡献为目标。但是负责A集团日常营运的是集团管理层，由于企业天生的逐利性及竞争性，要求A集团必须开源节流提高竞争力，而税收是房地产公司仅次于建筑业的第二大成本，每年A集团的纳税金额在2亿元左右，因而A集团管理层在董事会“以风险防范为主，诚实纳税”的基础上，增加了自己对于税务风险管理目标的内容“不踩红线，适度税收筹划”，还是提出了适度税收筹划的目标，正是董事会与管理层的对于税务风险管理的目标与重视程度，决定了整个A集团税务风险管理的总体战略与处理涉税问题的思路与原则。

因而董事会与管理层是一个公司税务风险管理文化的决定者，税务风险管理到底是激进的还是保守的，是高风险接受度还是低风险接受度，都是董事会与管理层决定的，剩下的所有工作只是为实现目标而采取的手段与方法。

2）员工的专业能力。A集团是2005年成立的一个新型的国企，是一个市场化程度很高的新国有企业，由于国企的稳定性与职业发展的可持续性，加上比较适合的工资体系，A集团拥有高于市场平均水平的员工专业能力。财务团队9人的背景构成为：注册会计师3人、硕士3人、原事务所合伙人及项目经理各1人。这是一个比较强的专业团队，由于个人工作背景不同，可以形成有效的互补，对政策的理解能力较好，处理涉税业务的经验比较丰富，因而能够处理一些如公司合并、在建工程转让、合作开发等比较前沿的税收问题。遇到税法的空白与盲点，能够根据税法的原则性与原理性规定，运用自己的职业判断提出处理的方案，并能获得当地税务机关的认可。

员工的专业能力现在已经成为阻碍许多房地产公司提高税务风险管理水平的重要瓶颈。一些外资与民营房地产公司，董事会与管理层非常重视税收，也具有非常明确的税务风险管理目标，但是由于员工不具有实现董事会或管理层税务风险管理目标的能力，结果出现知和行的脱节，目标实现不了，有时甚至出现确定了税收筹划方案，并且设计了筹划流程，但是在操作过程中，由于员工的专业能力达不到，甚至一时无法找到具有操作该筹划方案的中介机构，导致方案胎死腹中，进退不得，造成很大的税务风险。

房地产行业税务风险管理的专业人士比较稀缺的原因有二。第一，我国税收制度繁杂，变动频繁，造成了高端税务专业人士本身就比较稀缺，大部分财务人员以融资与核算为主要工作重心，税收并不是主要的工作内容，造成了有实战机会与实战经验的房地产企业财务人员由于缺少法律思维与法律理论基础，对税法的理解不深。第二，房地产税收制度有一定的特殊性，并不具有普遍适合性，房地产税务风险管理是一个具有很强实践性的工作，没有实际操作过，很难理解房地产税收制度的关键点，造成了原本属于提供专家服务的中介机构人员由于缺少实操经验，缺少对房地产开发流程的深刻了解，而对房地产税务风险管理的深度理解不足，只能根据税收法规的规定泛泛而谈，就税法坐论税法。加上房地产行业是一个非常活跃的行业，新生事物层出不穷，BOT经营、信托融资、合作建房、售后回租、不动产融资租赁等，都是新鲜事物，更需要既对房地产开发业务熟练掌握同时又具有深厚税法功底的专业税收人士才能把握。

（2）外部环境。

1）税务执法环境。税务机关的行政执法环境是税务风险管理外部环境中的最重要因素。A集团主管税务机关——苏州工业园区国地税局，是由江苏省国地税局直接管辖的正处级税务机关，与苏州市国地税局平行且不受苏州市国地税局领导。苏州工业园区是中新政府成功合作的典范，也是全国模范工业园区，已经有130余家世界500强企业落户，现正进行产业升级，从制造业向金融服务业转型，园区管委会具有亲商开明的行政理念，因而园区国地税部门强调依法行政、依法治税，加上A集团本身是园区地方政府所属企业，因而A集团与主管税务机关在地位上并不处于明显的弱势，与税务机关最重要的沟通依据是税收法规，税务机关难以滥用自由解释权与自由裁量权。

A集团与当地税务机关的关系实际上也有一个变化的过程。起初由于良好的税企关系，A集团主管税务负责人采取遵从型的税收管理策略，关注税务机关关于税收政策一些操作口径，甚至咨询税务机关避税方案，有时以税务官员的答复作为方案设计的重要依据，而很少对税务官员的税法解释做批判性接受。但是由于税企双方本身具有天然的利益冲突关系，因而税务机关不会提供有效的筹划方案，以宣传税法遵从为主。加上税务官员专业水平的参差不齐，导致税法操作口径时常改变，有时无所适从。后来，A集团主管税务负责人主动加强集团税务人员专业配置，采用博弈型的税收管理策略，以加强自身研究为主，沟通遵从为辅助的必要手段，当双方对税法的理解不一致或出现税法盲点时，对税务机关的解释做批判性接受，进行沟通达到一致后，通过书面确认来保证证据的完整性。

税务执法环境是税务风险管理非常重要的内容，在本节的吸收合并案例中，由于N房地产公司初到N市进行异地拓展，N市税务机关亲商意识较为薄弱，因而N房地产公司决定聘请当地税务师事务所用于与当地税务机关沟通，利用其在N市多年的人脉关系。这是充分考虑N市税务执法环境后做出的选择。

2）其他行政机构管理环境。A集团所在的苏州工业园区政府具有很强的亲商、融商意识，行政管理环境宽松。B外资房地产集团是苏州工业园区第一个开发精装住宅的开发商，开发产品由于价格高而被税务机关认定不属于标准住宅，B房地产集团请求苏州工业园区国土房管局对该集团开发产品进行认定，扣除装修成本后，苏州工业园区国土房管局认为该公司住宅属于标准住宅，并为B房地产集团出具了该集团开发产品属于标准住宅的文件，苏州工业园区地税局根据国土房管局的文件，认为可以按标准住宅的标准从低预征土地增值税。因而其他行政机关对于涉税问题的认定也是税务风险管理的重要内容，其他行政机关的执法环境也是税务风险管理的重要考虑因素之一。

3．税务风险识别与评估

（1）税务风险识别流程图。税务风险需要识别的因素主要有：董事会及管理层的税收遵从意识和对待税务风险的态度；员工职业操守和专业胜任能力；组织机构、经营方式、业务流程、信息的收集与使用；财务状况、经营成果及现金流情况等财务指标；内控制度的设计和执行；产业政策、市场竞争及行业惯例等。A集团经过多年的积累，制定了税务风险识别的流程图，如图13-6所示。

图13-6 税务风险识别流程图

税务风险识别流程图从税法构成要素角度，针对税收纳税义务人、征税对象、税率、应纳税额、税收优惠逐一分析识别，对企业纳税事项按环节逐一分析，通过与现行税法的比较，发现潜在税务风险，税务风险识别流程图简单易懂，一目了然，容易被一线的税务风险操作人员掌握，特别适合于识别一些表面上看起来复杂实则已有明确规定的事项。

A集团旗下Y项目，是在从政府租来的土地上建造的度假村，土地面积为3万平方米，当地税务机关规定，每平方米按4元/年交土地使用税，该土地应交税多少？现根据流程图对Y项目的土地使用税应纳税义务及应纳税金额进行分析。

第一步判定是否是纳税义务人，国发〔1994〕17号规定：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。国税地字〔1988〕第15号进一步规定：土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。根据税法，土地使用税的纳税义务人是拥有土地使用权的单位或个人，但是“拥有土地使用权”到底是拥有出让来的土地使用权还是拥有租赁来的土地使用权并没有明确，由于Y项目属于城市内的土地并由A集团租来使用，因而A集团可能属于纳税义务人，并没有明确排除A集团不是纳税义务人。

第二步，征税对象的判定，国税地字〔1998〕第15号规定：城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地，是指在这些区域范围内属于国家所有和集体所有的土地。因而Y项目租赁来的土地属于征税对象规定的范围。

第三步，税率的判定。按当地税务机关的规定，应按每年4元/平方米计算。

第四步，应纳税额的计算：3×4=12（万元）。

第五步，税收优惠，无。

第六步，纳税期限或纳税义务时点的判定。财税〔2006〕186号《关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题》规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。对于租赁来的土地，没有规定纳税义务时点，再结合第一步纳税义务人的判定，可以得出结论，租赁来的土地不需要缴纳土地使用税。

风险提示

国税函发〔1998〕669号中规定：土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。根据这一规定，部分省市（如上海、安徽）发文明确以租赁方式使用国有土地的行为，由承租方缴纳土地使用税。但在本案例中，当地税务机关在本省没有明确补充文件的情况下，以纳税时点不明确而没有对Y项目征收土地使用税。

第七步，是否按期申报或取得发票。无纳税义务，不需要申报。

这是一个完整的根据税法要素流程图处理涉税事项的案例，一些纳税人只关注第二步至第五步，关注征税对象、税率、应纳税额、税收优惠等定量方面的计量，但是对于第一步和第六步，即定性的是否是纳税义务人、何时纳税则并不关注，第六步是第一步的辅助判定步骤，由于汉文字的博大精深，从定性的角度往往难以判定是否是纳税义务人，如本案例。但是如果辅以纳税义务时点的判定，就可以判定出是否是纳税义务人。这是许多企业容易忽略的。一个表面上复杂的税收案例，只要按照税务风险识别流程图进行判定，就可以规避原可能存在的风险。

税务风险识别流程图简单易懂，可用于帮助财税人员按税法的要素进行比较全面的税务风险管理。

（2）税务风险评估表。A集团通过头脑风暴及调查问卷的方式，根据5年来12个项目、4个子公司的数据，对经营管理业务的税务风险点进行测算，并归纳汇总每个税务风险点给企业带来的经济损失金额。根据税务风险发生的可能性、税务风险对企业的影响程度绘制出企业税务风险坐标图，制定了现在的税务风险矩阵评估表，如图13-7所示。

图13-7 税务风险矩阵评估表

该风险坐标图实用直观，将风险发生可能性的高低、风险发生后对目标的影响程度，作为两个维度绘制在同一个平面上。各个企业由于经营环境不同，各个税务因素的影响程度也不同，因此，企业应针对不同的影响因素制订出相应的应对方案。如图13-7所示，A集团最大的三个税务风险分别是企业重组等资本运作所带来的税务风险、合同条款所产生的涉税风险、纳税调整不准确所产生的税务风险，这三个风险影响重大且发生的可能性高。在这三个风险中，企业重组本身属于高难财税活动，因而产生涉税风险属于情理之中，且较难控制。合同条款产生的涉税风险，与A集团的管理模式与治理结构有关，有其特殊性，实际上是可以改善和解决的。纳税调整不准确是由税法本身的繁杂决定的，难以穷其规定做到非常精确的调整。

4．设计与实施税务风险管理的能力

（1）分工授权与人员控制。

1）集团与子公司财务部的工作划分。集团财务部承担技术中心的职能，负责法规研讨与政策研究，同时负责对各子公司的非常规涉税问题提供技术支持。各子公司的土地增值税清算与年度所得税汇算清缴必须报集团审批，各子公司的税收检查必须有集团公司的参与并接受集团财务部的指导。集团财务部定期对各子公司税务人员进行税收知识培训，各子公司税务人员必须接受培训，培训时间等同于工作时间，如果缺勤将作为工作缺勤在集团内公告。

根据集团的管控办法，子公司财务部超过50万元的税款申报必须报集团总裁审批。

2）业务部门与财务部门的税收责任。税务风险虽然只是企业风险管理系统中的一个子系统，但税务事项几乎贯穿企业经营活动全过程，涉及人、财、物、技术等各个要素。因此，税务风险的源头潜伏在决策层及各个业务部门。因此，集团规定，管理税务风险、解决税务问题由财务部门负责牵头，但具体工作要由决策部门和业务部门一起参与。做重大决策时都有税务主管的参与，并提供税务意见，重大决策制定前进行税务影响分析和规划、税务尽职调查、相关税务合规性复核。税务人员和重大决策实施者保持沟通，以完成实施过程的相关税务合规工作。

对非常规事项，业务部门必须第一时间向办税人员反映，征询意见，办税人员必须在约定时间内答复并承担税收责任。突发事件沟通机制要求，办税人员为非常规涉税事项的第一责任方，业务部门为常规涉税事项的第一责任方，即业务部门对已经明确的常规业务的涉税责任负责，将税务风险的管理责任前移至业务部门，并初步形成全员控制税务风险的局面，财务部门也通过内部培训多次向业务部门宣讲税务风险管理是全员管理的系统工程，并非财务部一个部门的管理，灌输税务风险管理的理念。

3）财务部门内部分工。在岗位职责上，进行职责分离管理，纳税申报表的填报与审批岗位、税款缴纳划拨凭证的填报与审批岗位、发票购买保管与财务印章保管岗位、税务风险事项的处置与事后检查岗位、税务政策的研究和复核岗位、税务发文的起草和审核岗位、税务制度的拟定和发布岗位都进行职责分离管理，并已形成一定的级次关系。合并、重组、投资、土地增值税清算等重大非常规经营活动由高级办税人员担当，企业所得税汇算由中级办税人员担当，简单的纳税申报由初级人员担当。

形成税收申报的三级复核制度，经办人填报，税务主管复核，财务总监审核，最后集团总裁批准。

（2）实物控制。在A集团，涉税文件有专人保管，税务登记证、税务登记表、税种鉴定单等一级原始文书由财务部总经理负责保管，发票、合同、申报资料、涉税公文有专人保管，并形成交接机制。

（3）业绩考核。A集团已将税收业绩考核纳入部门年度工作责任状并与奖金挂钩，由集团总裁与财务部总经理签订，常规情况下有两个考核指标：一是没有税收罚款和滞纳金，这是集团税务风险管理的最低要求，一般占部门业绩责任状的10％；另一个一般是一个激进型的筹划指标，上报一份税收筹划报告并实施，或者是提供一份涉税管理建议书。2010年，A集团财务部以税收筹划作为提高财务管理水平的突破年，一年提供4份涉税管理建议书，并实际产生节税效果，赢得了集团领导的好评。

年度预算也体现了税收业绩考核的内容，每年的交税金额不得超过年度预算金额，超预算金额需要报集团总裁批准，并提交解释报告。

5．税收信息与沟通

税务风险管理并不是一门科学，而是一项集法律、准则、经营流程、管理于一体的艺术。因而1+1在税务风险管理领域可能等于2或者3，也可能等于1，税收专业水平相同的人员，由于沟通的技巧或者方式不同，会产生不同的涉税结果。因而税收实务界有“三分沟通、七分技术”之说。

（1）内部沟通。内部沟通的主要目的是将税务信息在集团内部实现共享和及时传递，税务信息的共享与传递必须借用现有的电子或书面的信息传递渠道。A集团已经实施了OA办公审批系统，可以实现办公电子审批。建设、规划设计成本上了明源ERP系统，合同设立、审批、付款、付款登记实现了及时更新与信息共享。因而A集团只有财务费用、土地成本、营销费用没有纳入ERP系统，主要的成本都已纳入ERP系统，可以实现信息的及时传递。A集团财务部使用金蝶K3软件，可以实现集团内会计信息的共享与及时更新。因而A集团事实上已经搭建起一个比较完善的信息传递体系，基本ERP化。在这些系统的支撑下，税收信息的传递与共享有了一个非常好的保障，财务人员只需要在信息中进行筛选、甄别即可以找到自己需要的税务信息。

集团财务部还通过部门间内部培训、部门内内部培训，聘请外部讲师外训的方式，培训税收知识，提高以管理层为首的全部员工的税务风险管理意识。

（2）外部沟通。A集团作为一个政府血统的国企，配备了比较专业的办税人员，因而在与税务机关的沟通中，并不处于下风，有时甚至会突破税务征管的惯例，得到非常有利于企业的结果。

A集团旗下Y项目，是A集团从政府租来的土地上建造的度假区，位于苏州工业园区的Y半岛上，现园区管委会引进世界知名企业W公司，要求A与其合作开发Y半岛。W公司以土地出让的方式取得Y半岛的土地开发权，同时出让合同约定，A集团Y半岛上的Y项目作价3亿元转让给W公司，W公司需要支付A集团3亿元对价。A集团是否需要就3亿元的补偿款按销售不动产缴纳5％的营业税呢？

国税发〔1993〕149号的规定：以转让有限产权或永久使用方式销售建筑物，视同销售建筑物。从销售合同来看，可以认为这是一种房地分离的转让，即园区国土房产局出让Y半岛土地使用权给W公司，同时A集团销售有限产权的建筑物给W公司，A集团从W公司取得的对价3亿元，属于销售不动产的营业额，应按5％缴纳销售不动产营业税。

但是我国《物权法》规定，房地必须合一进行转让，转让土地使用权的同时，建筑物一起转让。当国土房产局将土地以出让方式出让给W公司时，即可以认为A集团的Y项目已被国土房产局收储，A集团应从政府处取得3亿元补偿金，W公司只是代替政府付了这笔资金。再根据国税函〔2008〕277号的规定，“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）规定，不征收营业税”，因而A集团只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，即可以免征营业税。因而对于该事项征免营业税的关键是能否“出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件”。

A集团与园区国土房产局沟通，请求对方出台了土地收储的文件，根据国土房产局的文件，园区地税局认为该事项属于国税函〔2008〕277号规定的免税事项，免征营业税。

这个案例中最关键的涉税证据——土地收储文件实际上是补发的，如果没有该文件，从事实认定的角度有两种理解，可以认为A集团是销售建筑物或土地被收储，但是从法律证据的认定角度看，由于缺少土地收储文件，认为是土地收储的关键证据不足。经过与国土房产局沟通补发了土地收储文件后，A集团取得了免征营业税的关键性证据从而免征营业税，体现了沟通的重要性。而且在这个案例中，决定涉税结果的并不是税务机关，而是国土房产局，税务机关只是根据法律证据做了一个认定，因而外部沟通并不仅限于与税务机关的沟通，由于税法以部门法为重要补充，因而与税务机关以外的其他行政机关的沟通也很重要。

6．监控并改进税务风险管理能力

A集团对税务风险管理体系实施监控的部门有两个，即集团财务部与集团内控部，集团财务部主要通过突发事件的处理发现原管理体系中的薄弱环节并进行改进，集团内控部作为集团实施全面风险管理的部门，则站在相对独立的第三方立场，将税务风险管理监控作为全面风险管理监控的一个组成部分，对税务风险管理体系进行评价与改进，集团内控部的监控更带有理想化的色彩，而集团财务部的监控则以发现问题、解决问题为导向。

A集团与S公司的销售合同约定，房屋标准层单价为10000元/平方米，车库单价为0，车库套内面积为0。同时约定，业主共用地下车库16410.46平方米，A集团为S公司提供可续展20年使用权直至土地权期限届满。如果地下停车位在苏州可以办理产权证，A集团配合S公司办理权属登记，发生的税费按相关法律由甲乙双方各自承担。A集团实际交付S公司地下车库194个。

该合同在A集团与税务机关之间引发了争议。税务机关认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”视同销售，即需要按市场价核定车库的计税价格，并按计税价格×0.0555，要求A集团补税。预计补税金额为194×10×8000×0.0555=861360元（按每个车位10平方米，8000元/平方米计算）。该问题的核心在于税法规定，单位“无偿”赠送不动产或土地使用权，视同销售，需要就无偿捐赠的部分额外征税，根据A集团的合同约定，A集团按10000元/平方米销售房屋给S公司，附送车库194个。从割裂的观点来看，车库属于附送的产品，给税务机关按视同销售征税提供了证据。但是，实际上该行为不属于“无偿”赠送，而是属于捆绑销售，属于“有偿”赠送，不适用税法的相关规定，A集团为S公司提供可续展20年使用权直至土地权期限届满，是由于S公司购买了A集团房屋，赠送车库使用权是A集团打包销售的一个组成部分。如果S公司没有购买房屋，则A集团不可能赠送这项车库使用权。经A集团与园区税务机关多次沟通，税务机关没有立刻征税，认为的确存在争议，征税依据似乎并不充分。但是该合同给A集团带来了很大的税务风险。这属于合同条款的签订没有关注财税问题而带来的风险。

实际上该问题的解决方案非常简单，只需要在合同签订时，约定10000元/平方米的单价含地下车库款即可规避这种税务风险。这时根据合同约定，车库就属于明确的捆绑销售，车库的价格已经在10000元单价中体现，税务机关没有理由怀疑车库属于无偿赠送。

集团财务部发现这一问题后，立刻提醒招商部，从此在合同中不要出现“无偿”或“赠送”字眼，同时分析管理流程发现，A集团的合同设立、变更并没有强制要求财务部的参与，是产生这一问题的根本原因。财务部撰写了管理建议书上报集团管理层，要求集团所有的合同必须由财务部参与会签。从税收事项的突发，到与税务机关的沟通处理，然后再到部门间的沟通，通过分析管理流程最后形成管理建议书上报管理层，反映出A集团的税务风险管理监控机制还是比较健全有效的。

三、集团税务风险管理需要完善之处

通过以上分析，我们知道，A集团作为一个国有区域性的房地产集团公司，已经建立起比较完善的税务风险管理体系。有明确的集团税务风险管理目标，也有相对专业的人员配置，对税务机关具有很强的专业沟通能力，对风险识别与风险评估积累了一定的经验，并且通过OA、明源、金蝶等软件系统实现了信息的共享与及时更新，同时税务风险管理的理念已经被业务部门和财务部门重视与接受。税务风险管理已经成为财务人员的重要考核指标之一，内控部与财务部持续监控与评价税务风险管理体系，在评价的基础上不断优化税务风险管理流程。税务风险管理体系已经形成了一个目标设立、风险评估、管理流程设计与执行、业绩考核、系统评价、系统优化的一个动态闭环。但是一方面由于税务风险管理系统的理论仍不成熟，另一方面A集团税务风险管理的实践时间较短，A集团税务风险管理仍存在如下需要完善之处。

1．风险识别与评估的定量手段运用不足

在税务风险管理体系中，风险识别与风险评估是税务风险管理的重要环节，ISO/IEC 31010（2009）更是提供了头脑风暴法、风险矩阵、情景分析、德尔菲法等31种方法作为风险识别与风险评估的技术，但是A集团目前采用的头脑风暴法、德尔菲法、风险矩阵法以及风险流程图，还是建立在数据积累基础上的定性方法，是建立在过去发生事项基础上的定性分析，许多时候还依赖办税人员的职业判断，对于风险可能性、损失概率等风险定量测定的方法掌握不足，统计学、数学的方法运用不足。因而风险识别与风险评估的科学性仍显不足。

2．业务人员税收管理责任没有落实

税收产生于公司经营的各环节，业务才是税收产生的源头，财务部只是集中处理税务风险的部门。A集团经过内部培训的方式，已经树立了全员控税的观念，但是由于税收管理具有一定的专业性，管理层仍然认为业务人员缺少税收管理的专业能力，因而还是将业绩考核的全部责任由财务人员承担，而业务人员的业绩考核中没有税收管理的责任。因而全员控税还只是观念被接受，没有形成管理流程，做不到全员控税，那么产生于业务源头的税务风险是必然会发生的。

A集团的财务部并不强制性地参与合同的会签，因而财务部只能对已经发生的税务风险在合同里进行约定和规避，由于业务人员没有职业判断力，必然会由于合同条款约定不合理而产生税务风险。集团财务部对于合同条款导致的税务风险只能采取发现问题解决问题的补救措施，难以采取预防性的税收管理手段，这是由公司治理结构决定的。

3．对核心人员的依赖性较高

A集团具有较强的人员配备，在行业中税务风险管理的水平较高，但是比较依赖核心人员，特别是一些政策空白、争议业务，有时依赖团队核心成员的个人发挥，由于财务团队多人来自事务所，与先进房地产集团公司缺少人脉联系，信息来源还比较单一，因而难以共享其他房地产集团公司的工作成果，比较依赖个别房地产集团背景人员的人脉资源，还没有形成一个高水平并平稳发挥的团队战斗力。即使在集团内部母子公司之间税务风险管理水平也并不相同，集团公司在输出自己的税务风险管理体系时，也比较依赖推进人员的个人职业素养。

4．战略层面的筹划手段运用不足

鉴于A集团董事会与管理层定下的税务风险管理目标，A集团的避税动机并不强烈，因而税收筹划与税务风险管理仅限于业务处理层面，许多时候仅在处理业务时选择涉税更优的处理方案，很少进行组织架构方面的涉税战略设计，集团产业链还没有构建，更没有出于税收目标而设立境内外壳公司，目前涉足的产业仅有城市综合体的开发与营运，公司的战略布局全部在江苏省内特别是集中在苏州工业园区，无法利用国家的产业优惠政策、地区优惠政策，以及跨国企业之间的税收优惠规定。税务筹划的手段相对单一，主要以政策研究与沟通为主，税务风险管理以保守型的防范为主，主要的进取型涉税处理在税法空白地带，以会计的分摊、归集等核算技术为主，激进型的流程筹划使用较少。

四、七步化解税务风险

房地产集团公司具有投入资金大、开发周期长、管理幅度大的特点，这种特点在税务风险管理上表现为涉税业务复杂、税收政策特殊、税收金额大、税收管理水平整体参差不齐，需要房地产集团公司针对行业特点与税收政策相结合进行税务风险管理，经过以上分析与研究，纳税风险可通过“七步化解法”进行根本性解决，具体方案如下。

第一步：确定税务风险管理的目标

不同性质的公司具有不同的税务风险接受度，根据税务风险接受度与避税动机，确定不同的税务风险管理目标，根据不同的税务风险管理目标确定不同的组织架构、公司注册地，甚至产业链和壳公司作为税收工具，这是公司战略层面的风险管理目标。对于具体的涉税事项，可以在风险评估的基础上，选择不同的税务风险管理策略，然后设计税收管理流程和手段。没有明确目标的税务风险管理是低效的。

第二步：建立税收信息数据库

税收信息数据库分为两类：一是尽量收集信息健全税收政策数据库，以减少税收政策层面的信息不对称，通过订购税法数据库、税收优惠政策数据库或向财税咨询机构购买税法定制服务，实时获得与公司生产经营相关的最新税法信息；二是注意公司内部涉税事项处理经验的数据积累，建立起自己的常见税务问题数据库，该数据库包括流程图等风险识别的方法、风险矩阵等公司风险评估的结果，最后总结出公司常见的税务风险管理关键点，针对这些关键点开展税务风险管理工作。

借助熟悉公司情况的财税顾问，及时了解主管税务机关的税收政策理解或解决应用难题，也是一种重要的补充途径。

第三步：设计和执行涉税内部控制制度

涉税内部控制制度主要包括企业经营决策纳税评估制度、企业合同管理税务审阅制度、企业纳税管理组织与职责制度、企业税收优惠政策接收与更新制度、企业税务会计计算制度、企业纳税申报与税款缴纳制度、企业纳税风险评估制度、企业税务稽查与检查应对制度、企业税企争议协调与处理制度等。通过上述制度，建立企业经济管理行为事先评估、纳税申报、纳税风险自查、企业应对税务机关稽查和检查的全流程纳税管理体系。建立起完整的涉税内控制度后，借助ERP等电子信息的力量，实现涉税内控制度的流程化与即时化，可以进一步保障内控制度得到实施。

第四步：开展涉税风险的检测和评估

在企业所得税汇算清缴、土地增值税清算等重大涉税业务执行实施前，事前进行涉税风险的检测和评估。在税务机关对公司进行稽查和专项检查前，进行涉税风险检测和纳税评估。通过事前的检测和评估，将问题解决在纳税清算、税务稽查或检查之前，避免补税、缴纳滞纳金、罚款等纳税风险。以上检测与评估可以由公司财税部门自己开展，也可以借助外部中介机构的力量进行。

第五步：设计最优纳税筹划方案

在投资、融资、企业合并、分立、改制等重要经济决策过程中，对决策方案进行系统的纳税方案设计，并从中选取可行性最强、税后收益最大的方案。针对现存的纳税风险，综合各税种及非税收因素，从公司战略发展高度，设计最优纳税筹划方案。

第六步：完善税企争议处理与协调办法

税企争议的处理与协调需要良好的税企关系，也需要精通税收政策、收集有力证据、积极主动沟通的多方面协调能力。公司与税务机关之间涉税争议的处理，需要增加政策解读与沟通、借助外部专家力量、行政复议与诉讼、争议处理后纳税方案改进等环节，改变单一的税企关系路径依赖。

第七步：监控并优化税务风险管理流程

通过持续的监控，对税务风险管理体系或重大涉税事项执行进行评价，评价制度设计是否合理、制度执行是否到位，对于设计不合理的制度优化设计，对于制度执行不到位的，根据执行结果对税务风险责任人进行业绩考核，增加制度执行力。

总之，税务风险管理必须做到经营行为管理、会计核算、税收政策的有机结合，这需要经常对会计政策、会计核算方法等进行税务审阅，采用纳税最优的制度和方法。在原有纳税管理的基础上，增加细化纳税管理制度，针对纳税风险控制关键点，做到重点涉税业务管理的科学化、流程化、税后收益最大化。

五、思考

由于税务机关与中介机构有庞大的人群基数从事房地产行业税收政策研究与案例筹划，因而房地产集团的税务风险管理中政策研究与个案筹划能力已经比较成熟，但是将管理学工具引入税务风险管理，特别是将统计学、数学的手段用于税务风险识别与评估，实现税务风险管理的科学化、标准化与流程化，目前这方面的研究与实践仍然非常薄弱，比较依赖个人的经验积累与职业判断，没有发挥出团队的整体力量，如何实现房地产集团税务风险管理的科学化、标准化、流程化，减少对个人经验的依赖，仍然是今后房地产税务风险管理的重要方向和课题。

本文摘自：房地产税收面对面：实务与案例（第三版）

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