土地增值税的税企沟通密码

2018-01-02 Frank Joo 房地产财税咨询

点击上方"蓝色字"可关注我们！

房地产财税学习平台

微信号：fdccspx(←长按复制)
☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！
——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！
2018年最新房地产财税专题课程将于【成都】【广州】【郑州】【沈阳】等地举办
——诚邀您莅临参加！预约报名:010-52106881 佟军老师

土地增值税特性及其税制意义分析1

导读

要尽快地、深刻地了解一个人莫胜于先认清其性格。要更快地了解土地增值税，更准确地把握土地增值税的政策，顺利操作土地增值税各项业务，莫胜于先掌握土地增值税的特性。
土地增值税作为行为目的税，既包括为实现其目标所有的特性，又包括其他税种所有的普遍的税收特性。土地增值税特性不是好事者附于其上的臆造，而是税收及其他法律法规的确定性的内容。每一项税收特性，都具有特定的税制意义，是应当遵守的法律法规规范。由于未能透彻了解其特性，大家对土地增值税在许多方面难以把握。
为什么土地增值税规范那么特别，为什么它让人觉得复杂，为什么它总有那么多争议的问题，为什么有些问题在税收法规中找不到解决的办法，为什么不同的人对房地产项目的清算会有不同的结果？等等。如果深陷于这些问题之中而不得其解，难免对土地增值税产生误解，难以走上土地增值税业务的正途。
下面从土地增值税税收法规中透析其几个重要的特性，并分析其税制意义。

土地增值税具有显著的行为目的税特性

行为目的税

是为实现国家特定政策目的对某些特定行为征收的税收，为了国家实现限制和引导的政策目的，对特定行为征税，或制定独特的税收政策，乃至设定不同寻常的高税率等。土地增值税的行为目的税特性，是许多人非议其扣除限制多、税负重、重复征税等问题的原因，但从开征土地增值税的目的之一——抑制炒卖房地产、调节土地收益的目的看，又非如此不可。

一、土地增值税征收对象单一由于土地增值税是限制和引导、进而规范房地产行业而征收的税，所以它只对房地产转让行为征税。
土地增值税征税对象——转让房地产行为具体化为计税依据——转让房地产的增值额。由于其计税依据限定为转让房地产的增值额，企业的其他收益不是计税依据，收入仅限“转让房地产所取得的收入”，相对应的“扣除项目金额”，也只能是与房地产开发有关的成本费用。与企业所得税应纳税所得额的收入总额相比，土地增值税的“转让房地产所取得的收入”的范围要小得多，土地增值税的“扣除项目金额”比企业所得税准予扣除的项目在范围上要狭窄得多。

二、扣除项目规范严格为体现行为目的税的限制和引导作用，计算土地增值税的扣除项目被逐一列举，各扣除项目的具体内容也有所限定。
《土地增值税暂行条例》（国务院令一百三十八号，以下简称条例）列举了5个扣除项目，《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字(1995)6号，以下简称细则）细化所列举的扣除项目，如将房地产开发成本具体为土地征用及拆迁补偿费等6个项目；细则同时对各扣除项目的内容进行解释，例如对其中的建筑安装费解释为“是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费”。
土地增值税税制以正面列举的方式建立独特的扣除项目体系。这一扣除体系将与未列举的开支排除在扣除之外，这是为什么不少人抱怨土地增值税扣除限制较多的原因。

三、房地产开发费用按比例扣除房地产开发费用指管理费用、销售费用、财务费用。如果其中的利息符合据实扣除的要求，除利息以外的开发费用按5%扣除，如果利息费用不符合据实扣除的条件，全部的开发费用按10%扣除。
这一规定是为了实现征税目的所作的扣除限制，但是引起了扣除项目的另外的扣除规范，即应当计入开发费用的支出，不能计入开发成本，否则即构成了重复扣除。比如一些房地产开发企业将本应在管理费用中列支的人员工资列入开发间接费用，在土地增值税清算时从扣除项目金额调出，许多人疑惑地问：为什么不能扣除？其实类似的应计入开发费用的支出已经按比例扣除了，如果再计入开发成本，就会形成重复扣除。

四、实行加计扣除土地增值税的目的之一是引导房地产业健康发展，因此在正常的扣除之外，还对取得土地使用权和开发成本两项金额之和进行加计20%扣除。这是为保证房地产开发投资有基本的投资回报。
实行加计扣除，同样要求应当计入开发费用的支出不能计入取得土地使用权所支付的金额和开发成本，否则不仅构成了重复扣除，还增加了加计扣除的基数。

土地增值税具有清算单位的空间性

土地增值税征收，确定了清算单位的规范。

清算单位是指一次计算土地增值税的房地产范围。要征收土地增值税，首先要确定一次计算土地增值税的房地产的范围。如果一次计算土地增值税的范围是随意的，土地增值税就失去了其固定性，则不能称为一种税收。比如一个房地产开发公司有A、B两个房地产项目，如果以A项目、A项目的一部分、A和B项目各一部分等随意组合计算土地增值税，土地增值税的应纳税额就不确定，税收也无从征收。因此规定了土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位清算。

空间特性作为清算单位的房地产开发项目是按规划要求在规定用地范围内、在规定的位置、建设特定类别和数量的基础设施和房屋。房地产项目具有限定的空间特性，即通常情况下，一个房地产开发项目中的房屋和基础设施不能在本项目用地范围之外建设，非本房地产开发项目的房屋和设施也不能在本项目用地范围之内建设。房地产开发项目这一空间特性，形成了清算单位收入和扣除项目的空间限制：本清算单位的转让收入和扣除项目不得计入其他清算单位计算土地增值税，其他清算单位的房地产的转让收入和扣除项目金额不得计入本清算单位计算土地增值税。

土地增值税清算单位的空间性是一种独特的税制要求，就像企业所得税的纳税年度一样。两者的差异是清算单位从空间的角度对一次计算税款的范围进行规范，纳税年度是从时间的角度对一次计算税款的范围进行规范。

清算单位的空间特性，对计算土地增值税还有以下规范意义：一是不同清算单位的转让收入和扣除项目不能相互混淆；二是用地范围之外的建设成本不能作为扣除项目，如用地范围之外绿化、道路、桥梁等建设成本以及河道、湖泊、山林等环境整治等费用；三是清算单位用地范围内的超规划建设成本不能作为扣除项目。

土地增值税高度依赖房地产行业规则

没有哪一个税种像土地增值税高度依赖它的征税对象所属行业的规则才能征收。如果增值税或者企业所得税有这一特性，则无法征收。土地增值税对房地产行业规则的高度依赖，表现为税制中应用了大量的房地产行业专业术语。这些专业术语要么是房地产管理法规中的法规定义的概念，要么是由房地产管理法规规范的一项业务的名称。土地增值税税制中引进大量的房地产专业术语，意味着必须首先掌握这些专业术语的内涵及其代表的业务规则，才能准确执行土地增值税税制。

1、土地增值税制中所包括的房地产专业术语

除了税制要素自身借助房地产业务专业术语建立税收规则外，在实际的土地增值税征收中，随着工作的具体化，更会大量地运用房地产业务规则。以下所列举的是税制本身包含的房地产行业专业术语。

征税对象和纳税人——转让房地产。

计税依据（转让收入）——评估价格。

计税依据（扣除项目）——房地产开发、拆迁、规划、设计、出包方式、建筑面积、可售面积、房地产估价、基准地价、竣工验收、竣工结算（表）、工程结算单、工程造价、房屋的结构、用途、区位、公共设施、产权、无偿移交、从事房地产开发等。

纳税时间——房地产转让合同。

税收减免——普通住宅、普通标准住宅、住宅标准、征用和收回房地产、城市实施规划、国家建设需要等。

清算单位——房地产开发项目、分期开发、非普通住宅。

清算条件——竣工、竣工结算、竣工验收、建筑面积、可售面积、预售许可证。

以上内容摘于条例、细则、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号，以下简187号文件）。从土地增值税税制包括的房地产行业术语的数量看，土地增值税税制的执行高度依赖纳税人对房地产行业规则的遵守。

2、掌握房地产业务规则是土地增值税税制实施的必要条件。1

有人常会抱怨一些收入确认、扣除金额确认、减免税等问题，从税收法律法规中找不到解决办法。原因正是税制中所包括的房地产专业术语，它们原是房地产法规规范的内容，当然无须税收法规再行规范。执行土地增值税税制，不掌握房地产法规，就会产生一系列的问题。

如果不了解房地产项目的规范，怎么能确定清算单位。

如果不掌握竣工验收的规则，怎么判定是否符合清算条件。

如果不知道评估房房地产价格的规范，怎么判断评估的价格是合理的。

如果不知道《测绘成果报告》，不懂怎么解读它，怎么知道房地产项目到底建了多少面积，怎么知道各类型商品房建筑面积统计准确不准确，怎么确保按建筑面积分配的成本是恰当的。

如果不了解公共配套权属确定的规则，怎么判断配建的幼儿园、会所等是公共配套设施是否为可售面积，其成本如何处理。

如果不识工程结算单及其规则，怎么知道开发成本是实是虚。

如果不知道什么是从事房地产开发，怎么能确定哪些纳税人可以适用加计扣除政策、哪些不可以适用加计扣除政策。

如需要添加列表可继续从左边点击添加

诸如此类的问题不一而足。之所以不厌其烦地列举它们，是因为它们是困扰土地增值税清算的现实问题。这类问题之多，说明掌握房地产业务规则对土地增值税计算的必要性。

3、对房地产管理规则的依赖性。

土地增值税复杂的原因之一就在于其对房地产管理规则的依赖性。土地增值税征收对象单一，各项税制要规范简要明了，相关的法规规范体量小；从其税制的这些层面看，其复杂的程度介于企业所得税与房产税之间，不可称为现行税制中复杂的税种。但是由于土地增值税借助大量的房地产管理规则以实现税制的执行，极大地增加了执行环节的难度。当税务管理人员和清算鉴证人员必须掌握汗牛充栋而又十分专业的房地产规则时，谁又不认为土地增值税不复杂呢！

以会计为基础是土地增值税的基本特性

一、土地增值税以会计为基础

不借助会计凭证和会计账簿，税收无法取得征税的信息，没有会计准则对会计核算和会计信息质量的规范，征税信息一定是杂乱无章的，税收不能确定，失去其为税特征。

土地增值税与其他税收一样，是会计的延伸，以会计为基础。增值额由转让收入和扣除项目金额计算而得，而转让收入和扣除项目金额总体上来源于会计核内容与结果，两者本身就具备会计属性。

土地增值税的会计属性的税制意义为转让收入、扣除项目的确认和计量应当遵守会计准则的规定，除非税收法规的规定与会计准则有差异。

二、土地增值税会计属性弱化的原因

但是税收事项具有会计属性这一常识，却在处理土地增值税事项中被忽略、被弱化，似乎土地增值计税只需从帐簿中统计转让收入和扣除项目金额，而其确认和计量不需要遵守会计准则。主要由于两个方面的原因产生了这种状况：

一是土地增值税增值额独立于利润计算。土地增值税计算不象企业所得税，其应纳税所得额在利润的基础上进行纳税调整，而直接统计项目的转让收入金额和开发成本费用中允许扣除的金额，并不借助于利润计算成果。

这种情况使税收与会计关系看似松散，让人较易忽略两者紧密的规则逻辑。另外由于土地增值税行为目的税的特点，其税收事项处理与会计处理差异更显著、更多，进一步弱化了部分人税收与会计关系的意识，他们在处理土地增值税事项时较少会想起这需要会计准则的规范。

二是有些房地产开发企业为达到少缴纳税收的目的，故意弱化对会计准则的遵守。土地增值税按清算单位计算，并且要求不同类型的房地产分别计算土地增值税，同时土地增值税实行的是超率累进税率，加之普通住宅减免税政策和加计扣除办法等等，房地产开发发生的成费和费用，选择计入哪个清算单位扣除、哪类房地产扣除、哪个科目扣除等不同处理办法，可以一步步地影响增值率、税率直到应纳税金额和能否享受减免税。一个扣除处理办法的差异，影响税收金额巨大。

因此不少人不遵守会计准则的要求，不按成本对象归集成本、随意确定成本分配的方法、成本分配的程序不合理、期间费用计入开发成本，甚至发生了不属于本企业的成本费用，突破了会计准则的约束。

三、会计属性被弱化使土地增值税失去规范

土地增值税的会计属性被弱化，会带来很多问题，比如税款计算则不准确。其他问题暂不细说，这儿谈谈所引起的税制执行问题，即未遵守会计准则而引起的税收法规的执行问题。

有的企业不按《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号）规定设置房地产开的成本对象、成本项目，不按规定的办法和程序分配开发成本。当在计算土地增值税时调整时，有的人会争议说没有税收法规依据。

这些事项的处理本已违反了会计准则，首先应根据会计准则进行调整，又何须税收法规规范呢？如果认为计算土地增值税只执行税收法规，而不执行会计准则，那么许多计税事项的处理确实找不到执行依据。

四、土地增值税计算中应当重视遵守的会计规范

不遵守会计准则，一般会构成违反税收法律的行为。有关的各方均应当重视会计准则在计算土地增值税中的作用，以避免产生税收法律责任。针对当前土地增值税计算中严重且发生较为普遍的违反会计准则的行为，在此强调一些需要特别遵守的会计规范。

1、遵守会计假设要求，本企业的房地产转让收益、竞拍土地获得的土地出让金额返还等均应按规定记录，而不应计入母公司等关联方账簿，不属于本企业的成本费用不应计入本企业，以免转让收入和扣除项目金额计算不准确。

2、按规定设置会计科目，并按会计科目规定的核算内容核算成本费用，不应当将期间费用计入开发成本，以避免影响加计扣除的基数。

3、按规定设置成本对象，并按成本对象准确归集成本费用，不应将属于某成本对象的支出作为间接成本分配，也不应将间接成本直接归集到某一成本对象，以避免混淆不同项目或不同类型的房地产的扣除项目金额。

4、按规定的办法和合理的程序分配成本，以避免间接成本在不同项目或不同类型的房地产分配不准确、不合理，影响它们的扣除项目的准确性。

最后，为什么不同的人对同一房地产项目清算结果不同的原因就可以说清楚了：不同的人对土地增值税特性认识的差异，不同的人执行法规的全面和程度有差异，不同的人掌握的房地产开发的事实有差异。