房地产企业的成本核算对象及项目分配

谢德明房地产财税咨询 2021-12-09

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房地产企业如何确定开发产品成本核算对象

房地产企业成本归集与分配分析

房地产企业配套实施核算分析

房地产企业如何确定开发产品成本核算对象

谢德明

房地产企业开发产品成本关乎企业经营成果的准确核算和企业所得税、土地增值税的正确缴纳。而企业开发产品成本的计算首要的问题就是确定成本核算对象。

一、成本核算对象的定义

会计上，成本核算对象是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围。

税务上，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十六条规定，成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

从上述概念界定可以看出，会计和税收政策对于成本对象的定义基本一致。

二、房地产开发产品成本

会计上，《企业产品成本核算制度（试行）》第三条规定，产品成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。它是普遍意义上的产品成本概念，对房地产企业来说，其开发产品成本是指房地产企业在开发产品过程中发生的应计入开发产品的各项费用支出。

税务上，国税发[2009]31号第二十六条规定，开发产品计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产）过程中发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

可见，税收政策规定的计税成本中，要求发生的各项费用必须按照税收规定进行核算与计量。因此，会计上房地产企业进行成本核算时要尽量按照税收规定的要求进行，以避免税会差异调整。例如，根据国税发[2009]31号第三十二条规定，以下几项预提（应付）费用可以计入计税成本：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。在进行会计核算时，对符合上述三项规定的相关费用支出通过“预提费用”进行计量与确认，计入开发产品成本，这样会计的开发产品成本与计税成本完全一致，避免了税会调整，简化了会计核算工作量。

三、成本核算对象的确定原则

《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）第十三条规定，房地产企业产品成本核算对象，一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象。

国税发[2009]31号文件第二十六条规定了计税成本对象的6个确定原则：可否销售原则、分类归集原则、成本差异原则、功能区分原则、定价差异原则和权益区分原则。

可见，会计上的规定比较宽泛，税收政策的规定比较具体，对企业确定成本对象具有很好的指导作用。因此，应将税收政策贯穿于企业成本核算，使税法与会计核算融合衔接。在进行成本对象的确定上，按照国税发[2009]31号第二十六条的规定，参照以下具体原则划分成本对象。

1、可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

例如，房地产企业开发的配套设施，分为盈利性的和非营利性的两种。非营利性的配套设施不能对外销售，在划分成本对象时，应将其作为过渡性成本对象单独对其成本进行归集，然后按建筑面积法，按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

2、分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

例如，某房地产企业在A地块同时开发商品房，1-3号楼为6层；4-7号楼为12层；8-12号楼为22层，则可以将1-3号楼划分为一个成本对象；4-7号楼为一个成本对象；8-12号楼为一个成本对象。

3、功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

例如，某房地产企业在项目开发区内需要开发商品房、出租房、周转房、以及配套设施等不同类型的房屋。这些建筑物，由于具有不同的使用功能，应分别确定为不同的成本对象进行核算。

4、定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

例如，某房地产企业开发的1号楼，共20层，1-2层为商业用房；3-20层为住宅。由于商业用房的定价与住宅有很大差异，1-2层的商业用房可以作为一个成本对象；3-20层的住宅可以作为一个成本对象。

5、成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

例如，某房地产企业同时开发普通住宅和别墅，由于普通住宅和别墅的成本有较大差异，要分别作为成本对象进行核算。

6、权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

例如，某房地产企业与其他企事业单位合作开发房屋，同时又为其他企事业单位代建房屋，由于房地产的权属不同，应当分别确定为成本对象进行核算。

四、确定成本核算对象的方法

根据以上成本核算对象确定原则，房地产企业应结合项目开发地点、规模、周期、开发产品处理方式、功能设计、结构类型、装修档次、施工队伍等因素和管理需要等实际情况，确定具休成本核算对象。具体确定方法如下：

1、单体开发项目、一般以每一独立编制设计概算或施工图预算的单项开发工程为成本核算对象。

2、成片分期开发的项目，可以以各期为成本核算对象。

3、在同一开发地点、结构类型相同、开竣工时间相近一由同一施工单位施工或总包的群体开发项目，可以合并为一个成本核算对象。

4、开发规模较大、工期较长的开发项目,可以结合项目特点和成本管理的需要，按开发项目的一定区域或部位或周期划分成本核算对象。

5、同一项目有裙楼、公寓、写字楼等不同功能的，在按期划分成本核算对象的基础上，还应按功能划分成本核算对象。

6、同一分期有高层、多层、复式等不同结构类型的，还应按结构类型划分成本核算对象。

7、独立编制设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均应单独作为成本核算对象。

8、只为一个单体开发项目服务的、应摊入开发项目成本且造价较低的配套设施，可以不单独作为成本核算对象，发生的开发费用直接计入单体开发项目的成本。（备注：此部分参阅了蔡昌的观点）

五、成本对象的管理要求

根据《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）的规定，房地产企业应按照以下的要求做好成本对象的管理。

1、房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。

2、房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。

3、对资料不完整、不规范的，应及时补齐、调整、修正。

4、对成本对象确定不合理或共同成本分配方法不合理的，可能导致主管税务机关进行合理调整。

5、对成本对象确定情况异常的，容易被主管税务机关列入专项稽查或税务检查。

6、不如实出具专项报告或不出具专项报告的，主管税务机关将按税收征管法的相关规定进行处理或处罚。

房地产企业成本归集与分配分析

谢德明

房地产企业为了计算开发产品的成本，在确定了成本计算对象后，就进入了成本归集和分配阶段，本节对此进行分析。

一、房地产企业成本项目及内容

（一）计税成本项目及内容

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：

1、土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

2、前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

3、建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

4、基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

5、公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

6、开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

（二）会计成本项目及内容

《财政部关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知》（财会[2013]17号）第二十六条规定，房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。

1、土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。

2、前期工程费，是指项目开发前期发生的政府许可规费、招标代理费、临时设施费以及水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、咨询论证费、筹建、场地通平等前期费用。

3、建筑安装工程费，是指开发项目开发过程中发生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。

4、基础设施建设费，是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。

5、公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。

6、开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。

7、借款费用，是指符合资本化条件的借款费用。

通过比较以上（一）、（二）可见，计税成本项目共有6项，会计成本项目共有7项，除了与计税成本项目相同的6项外，另外增加了一项“借款费用”，核算符合资本化条件的借款费用。就每一项的具体内容来看，都或多或少存在差异。“土地征用及拆迁补偿费”项17号文把31号文中的“拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出”改为了“拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用”，支出改为了费用，与项目名称吻合；同样的目的，“公共配套设施费”项17号文也是把支出改为了费用。“前期工程费”项17号文增加了“政府许可规费、招标代理费、临时设施费、咨询论证费”的核算内容。“建筑安装工程费”17号文增加了“精装修费”的核算内容。“基础设施建设费”项17号文增加了“供暖、消防、有线电视、宽带网络、智能化”等社区管网工程费和“景观”环境工程费用的核算内容。“开发间接费”17号文仅列举了“工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费”等核算内容，而31号文列举了“管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费”等核算内容。

既然会计成本的项目与内容与计税成本的项目与内容存在一定差异，实务中如何进行核算呢？

笔者认为，应采用两个文件的“并集”进行核算，即按照7个项目进行核算，每个项目的核算内容包括17号文和31号文相应项目的内容。其原因为：一是会计成本和计税成本的项目及其核算内容，大同小异，没有本质区别，采用“全覆盖”的方式进行核算能避免税会的进一步差异；二是传统上税务就没有“独立”的核算系统，它一直依赖会计核算系统，割裂这种关系是不经济的；三是税务上规定如果对某一事项税务上没有具体规定处理办法，而会计上对此有规定，就采取会计的规定，31号文的规定再加上17号文的规定，采用并集的方式进行核算不违背税务上的规定。

二、成本的归集

成本归集就是将成本支出计入成本项目的过程。

（一）“土地征用费及拆迁补偿费”的归集

房地产开发企业发生的“土地征用及拆迁补偿费”根据能否区分负担对象等情况，有不同的归集方法，具体如下：

1、能够分清负担对象的，应直接计入有关成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—土地征用及拆迁补偿费”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2、不能分清负担对象的，应先对其支出进行归集，待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—土地征用及拆迁补偿费—待分摊成本”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—土地征用及拆迁补偿费”科目，贷记“开发成本—土地征用及拆迁补偿费—待分摊成本”科目。

（二）“前期工程费”的归集

房地产开发企业发生的“前期工程费”根据能否区分负担对象等情况，有不同的归集方法，具体如下：

1、能分清成本核算对象的，应直接计入有关成本核算对象的“前期工程费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—前期工程费”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2、不能分清负担对象的，应先对其支出进行归集，待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—前期工程费—待分摊成本”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“前期工程费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—前期工程费”科目，贷记“开发成本—前期工程费—待分摊成本”科目。

（三）“建筑安装工程费”的归集

房地产开发过程中发生的建造安装工程支出，应根据不同的施工方式，采用不同的核算方法。

1、采用发包方式核算的，建筑安装工程支出，应根据房地产企业承付的已完工程价款确定，取得施工企业开具的增值税专用发票之后，按照发票注明的金额借记“开发成本—某成本对象—建筑安装工程费”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“预付账款”等科目。

2、采用自营方式进行建筑安装施工的房屋开发项目，其发生的各项建筑安装工程支出，一般可直接计入有关房屋开发成本对象的“建筑安装工程费”成本项目，借记“开发成本—某成本对象—建筑安装工程费”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付职工薪酬” 、“原材料” 、“银行存款”等科目。

（四）“基础设施建设费”的归集

1、能分清成本核算对象的，应直接计入有关成本核算对象的“基础设施建设费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—基础设施建设费”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

2、不能分清负担对象的，应先对其支出进行归集，待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—基础设施建设费—待分摊成本”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“基础设施建设费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—基础设施建设费”科目，贷记“开发成本—基础设施建设费—待分摊成本”科目。

（五）“公共配套设施费”的归集

“公共配套设施费”的归集具有特殊性，因为公共配套设施是为可售开发产品服务的，其费用的归集实质就是公共配套实施负担的土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、开发间接费和借款费用之和，然后按照可售开发产品的建筑面积进行分配，就成为了各个开发产品成本项目里面的“公共配套设施费”。

（六）“开发间接费”的归集

房地产企业在开发建设房屋过程中发生的各项间接费用，应先通过“开发间接费用”科目进行核算，后期再按一定标准分配计入各有关开发产品成本。即借记“开发间接费用”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时，计入有关成本核算对象的“开发间接费”成本项目，即借记“开发成本—某成本对象—开发间接费”科目，贷记“开发间接费用”科目。

（七）“借款费用”的归集

房地产企业发生的借款费用，如果符合资本化的条件，应予资本化，计入有关资产成本；不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。房地产企业符合资本化条件的借款费用，可在“开发成本”科目下设置“借款费用”二级明细进行归集，待根据收益原则分配时再记入成本对象，即借记“开发成本—某成本对象—借款费用”科目，贷记“开发成本—借款费用”科目。

三、成本的分配

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

1、占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

2、建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

3、直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

4、预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

房地产企业配套实施核算分析

谢德明

房地产企业在计算开发产品成本时，财务人员对配套实施如何核算还存在迷糊的地方，需要加以厘清。

一、配套实施成本核算对象的确定

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第十七条规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

分析以上规定，我们认为，房地产企业的配套实施可以分为公共配套实施和单独核算成本的配套实施。所谓公共配套实施，必须同时具备四个条件：一是在开发项目内发生的；二是独立建设的；三是非盈利性质的；四是无偿赠予地方政府、政府公用事业单位的，或产权属于全体业主的。所谓单独核算成本的配套实施，或者属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的。对于邮电通讯、学校、医疗设施三类公益性配套实施，税务上则明确规定需单独核算成本。

也就是说，作为公共配套实施的配套实施在企业开发产品成本计算过程中，是作为过渡性成本核算对象，是为他人做嫁妆，其暂时归集的成本费用最终需可售开发产品承担；而单独核算成本的配套实施就是最终的产品成本计算对象。

二、配套实施成本的归集与分配

作为过渡性成本核算对象的公共配套实施，其成本的归集包括6项内容：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、开发间接费和借款费用。归集各项支出时，借记“开发成本—某公共配套设施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等”科目，贷记“银行存款”或“应付账款-工程款”等科目。

由于公共配套实施是为可售开发产品服务的，其身上承担的6项成本项目都应由可售开发产品负担，通过二次成本计算分配，摇身一变成为开发产品开发成本科目下的“公共配套实施费”明细，而做为过渡性成本对象的公共配套实施，其归集的6项成本项目则“香消玉损”。会计分录为：借记“开发成本—某开发产品—公共配套实施费”科目，贷记“开发成本—某公共配套实施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等”科目。

案例1、甲房地产企业在A地块上同时开发普通住宅和别墅，配置了居委会和派出所作为公共配套实施，2017年项目完工，公共配套实施成本40万元，普通住宅和别墅建筑面积分别为1万和3万平方米。

分析：

居委会和派出所作为公共配套实施，可以作为一个过渡性成本对象，归集成本时：

借：开发成本—公共配套实施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等 40

贷：银行存款等 40

开发产品住宅和别墅完工，按照开发产品的建筑面积进行分配时：

借：开发成本—普通住宅—公共配套实施费10

—别墅—公共配套实施费 30

贷：开发成本—公共配套实施—土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等 40

实务中，有房地产企业配套实施建设滞后于开发产品建设，税务上如何处理呢？

31号文第三十二条第二款规定，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

基于此条规定，满足条件的公共配套实施可按预算造价合理预提建造费用，待可售开发产品完工结转成本时仍然可以分配计入开发产品的成本（公共配套实施费），以便较完整反映可售开发产品的成本。

案例2、甲房地产企业在A地块上同时开发普通住宅和别墅，按照建设规划，配置了居委会和派出所作为公共配套实施，且已在售房模型中明确承诺建造且不可撤销，2017年普通住宅和别墅都已完工，但公共配套实施还没有动工，预算造价成本40万元，普通住宅和别墅面积分别为1万和3万平方米。

分析：

根据31号文第三十二条第二款规定，居委会和派出所虽然还没有建造，但可以预提成本：

借：开发成本—公共配套实施 40

贷：应付账款（预提） 40

开发产品住宅和别墅完工，按照开发产品的建筑面积进行分配时：

借：开发成本—普通住宅—公共配套实施费10

—别墅—公共配套实施费 30

贷：开发成本—公共配套实施 40

做为单独成本核算对象的配套实施和房地产企业开发的可售商品一样，也按照6项成本项目归集成本，并按照建筑面积承担作为过渡性成本对象的公共配套实施成本，成就了开发成本科目下的明细“公共配套实施费”。

三、配套实施核算中存在的误区

房地产企业在配套实施核算中，主要存在以下误区：

1、公共配套实施不经过归集过程，直接把其“建筑安装工程费”分配给可售的开发产品承担。

公共配套实施作为过渡性的成本对象，不是按照成本项目先归集成本，然后再进行二次分配，分配给可售开发产品的程序进行的，一次分配直接搞定。我们认为，省略了第一次的归集分配，各开发产品成本计算结果存在差异，影响所得税、土地增值税的计算准确性。

2、不区分公共配套实施和单独作为成本对象的配套实施的差别，把应单独作为成本对象的配套实施作为公共配套实施进行核算。

实务中，有财务人员枉顾31号文的规定，不区分不同配套实施的差异，没有把应该作为单独成本核算对象的配套实施单独进行核算，眉毛胡子一把抓，都作为公共配套实施进行核算，致使有的可售开发产品成本抬高，有的开发产品成本“消失了”，影响了后续企业所得税和土地增值税核算的准确性。

案例3、甲房地产公司在A地块开发普通住宅和别墅，同时配建了会所，会所所占土地价款1500万元，建造成本1000万元，但售房合同中没有明确会所产权归属问题，会所土地面积也没有计入公摊，甲企业把会所作为公共配套实施进行核算，成本2500万元都由销售的普通住宅和别墅承担。

分析：

由于在甲企业的售房合同中没有明确会所产权属于全体业主，会所所占土地面积也没有计入公摊由全体业主买单，会所产权理应属于甲企业，在这种情况下，根据国税发 [2009]31 号文第十七条第二款的规定，应作为单独的成本核算对象，单独核算会所的成本，所以修建会所支出的土地款1500万元和建造成本1000万元应从售房总成本转出，转入“开发产品—某会所”作为公司单独的资产进行核算，在发生销售前不能结转成本，甲企业的土地增值税和所得税需相应作出调整。