争议！合作建房土地增值税清算问题！

鲁俊房地产财税咨询 2021-12-09

点击上方"蓝色字"可关注我们！

房地产财税学习平台

微信号：fdccspx(←长按复制)
☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！
——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！
2018年房建企业最新财税专题课程将于【南京】【南京】【重庆】【长春】【郑州】【长沙】等地举办
——诚邀您莅临参加！预约报名:010-80574763 佟军老师

添加老师微信13681007031 今日与您分享：

《房地产开发测算套表》《房地产行业税收自查指引手册》《企业重组改制税收政策文件汇编》前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》《房地产开发全程的税务风险控制》

本文看点：合作建房，是开发企业拿地的重要途径之一。由于《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》及相关配套文件尚不够细化，在清算实务中对于合作建房的判定仍存在一定问题和争议。

案例解读

甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司”）签订合作建房协议，共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，建成后乙公司分得30%的房产，甲公司分得其余房产。后经协商，乙公司将分得房产的住宅部分以2000元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。

情况一

一、若乙公司只取得房屋自用，根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。因此，对乙公司暂免征收土地增值税，以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税，以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入，再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按国税发〔2006〕187号文件第三条第（一）款的要求确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本，并将该部分公允价值计入销售收入。

情况二

二、若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目，根据财税[2006]21号文件的规定，自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税。所以，应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入，按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。

情况三

三、若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产，如例中所述，乙公司得到1200万元现金及4000平方米商铺，根据财税字[1995]48号文件的规定，其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下，乙公司应进行如下处理：

（一）对于乙公司取得的现金部分，应按照配比原则，与取得土地使用权的成本配比计算土地增值税。如乙公司获取的房产公允价值为2000万元，而该地块土地使用权成本为1600万元，在不考虑其他税费的情况下，则允许扣除的土地使用权成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝600（万元），增值额＝1200－600＝600（万元），应纳土地增值税额＝600×40%－600×5%＝210（万元）。

（二）对于分得的房产部分，处理方式为分房自用，暂不征收土地增值税，待其对外销售后再分别按转让土地使用权和销售旧房缴纳土地增值税。

对于甲公司，应将分给乙公司的现金加上房产的公允价值作为取得土地使用权的成本计入扣除项目，同时将房产的公允价值作为销售收入计算应缴纳土地增值税。

对于合作建房行为，应界定为非货币资产交换还是投资行为是进行土地增值税清算处理的前提。若为非货币资产交换，则出地方按转让土地使用权给出资方处理；若为投资行为，则应将出资方支付的股权价值和货币资金之和在该项目的开发成本中扣除。出资方支付给出地方的现金视为投资对价差异，为土地使用权的公允价值大于双方确定的股权价值的差额。界定基础应看合作建房的协议，若出地方承担项目开发的风险并享有开发利润，应视为投资行为；若只是获得固定面积的房产，不承担风险收益的，则应界定为非货币资产交换。

从上述分析可以看出，对于合作建房进行商品房开发项目来说，土地增值税清算涉及出地、出资双方，计算过程复杂，容易产生税企争议，对出地方清算的后续管理存在困难，如出地方再转让分得房产时，很容易忽视对其转让土地使用权的清算，造成国家税款流失。同时，很多房地产开发企业利用关联方合作建房来逃避或延迟土地增值税纳税义务，给该税种的征管带来困难。

阅读二：土地增值税清算，扣除税费要合规

营改增以来，土地增值税的的计算方法发生了很大的变化。首先需要明确的是土地增值税的预征计征依据。一般情况下，在预售阶段，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款，应预缴增值税税款=[预收款÷（1+税率或征收率）]×3%；在现房销售阶段，在没有清算的情况下，对土地增值税的征收依然采取预征的方式。但此时，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，需要根据具体的情况适用增值税简易计税或者一般计税：适用简易计税方法的预征土地增值税计征依据=价税合计-应纳税额，应纳税额=［价税合计÷（1+5%）]×5%；适用一般计税方法的预征土地增值税计征依据=价税合计 -销项税额，销项税额=［（价税合计-允许扣除的土地价款）÷（1+适用税率）]×适用税率。总之，睿策税务律师认为，在实际工作中，企业财务人员和税务人员应该高度重视全面营改增以来土地增值税预征计征依据的变化，更好地维护企业的权益。

案例

全面营改增至今已逾两年，一些房地产新项目也陆续进入土地增值税清算期。营改增给土地增值税的计算带来了很大的变化，然而笔者在实际工作中发现，部分税务人员和企业财务人员对这种变化并没有引起足够的重视，对政策的理解上还存在一些误区。

土地增值税预征计征依据的确认

（一）预售阶段。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

按照上述文件的规定，房地产开发企业在预售阶段应按预收款预缴增值税。在适用增值税一般计税、简易计税情况下，土地增值税预征计征依据＝预收款-应预缴增值税税款，应预缴增值税税款＝［预收款÷（1+税率或征收率）］×3%。

（二）现房销售阶段。现房销售时产生增值税纳税义务，但土地增值税在清算前依然属于预征。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。同时，国家税务总局公告2016年第70号文件规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。结合《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，在适用增值税简易计税、一般计税情况下的土地增值税预征计征依据分别为：

1、适用简易计税方法的预征土地增值税计征依据=价税合计 -应纳税额

应纳税额= ［价税合计÷（1+5%）]×5%

2、适用一般计税方法的预征土地增值税计征依据=价税合计 -销项税额

销项税额=［（价税合计 - 允许扣除的土地价款）÷（1+适用税率）]×适用税率

土地增值税清算扣除税费时的注意要点

（一）城市维护建设税及教育费附加的扣除

国家税务总局公告2016年第70号文件规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。在执行这一规定时，需要注意两点：

1、如果项目的增值税实际税负率超过预征率，那么该项目实际负担的附加税费相应也会超过预缴增值税时缴纳的附加税费。在此情况下，据实扣除附加税费对企业是有利。企业最好对增值税按项目设置辅助账核算，从而可以准确计算附加税费。反之，如果项目增值税实际税负率低于预征率，则按预缴增值税时实际缴纳的附加税费扣除对企业更有利。

2、如果企业发生现房销售且不能按清算项目准确计算附加税费，其缴纳的增值税所对应的附加税费如何扣除？由于此种情形70号公告没有明确。在实际工作中，一些税务机关会秉承一贯原则，参照预缴增值税时的规定允许扣除。但从完善执法依据的角度，还是希望上级机关能对此予以明确。

（二）印花税的扣除

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（五）项规定，与转让房地产有关的税金为计算增值额的扣除项目。而《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）又作出了例外规定，细则中规定允许扣除的印花税，指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。因此，将印花税作为房地产开发费用扣除。《土地增值税暂行条例实施细则》对房地产开发费用又规定，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与开发土地和新建房及配套设施的成本之和的10%以内计算扣除。

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）要求，全面试行营改增后，将“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，将原在管理费用（税金）中核算的印花税纳入 “税金及附加”科目中核算。新会计制度出台后印花税如何扣除？一些税务人员对此有不同认识。笔者认为，财税字〔1995〕48号文件当时对房地产企业销售开发产品不单独扣除印花税的规定，基于当时的上位法（条例实施细则以及房地产开发企业财务制度），现在会计制度进行了修订，文件的相关规定理应作出相应的调整。

来源：中国税务报

作者：吴伟强，国家税务总局绍兴市税务局

MORE推荐阅读