【财税焦点】房企增值税不得扣除土地价款的十八种情形

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      房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。“营改增”后土地价款能否抵扣、如何抵扣，就成为决定房企增值税税负高低的关键所在。房企“营改增”颁布的一系列新税政，不同程度的从各个角度和层面，进一步明确营改增试点运行中的土地价款进项税抵扣的操作问题。房企应税销售额可扣除土地价款，意味着房地产企业缴纳增值税的税基减少，因此房企需要缴纳的增值税销项税减少。政策的出台有利于降低房企税负，土地价款占房地产企业的成本比较高，本来房地产企业要交的销项税要包括土地出让价款的部分，现在政策规定扣除之后，企业的税基变小，要交的税就会降低，这是房企营改增获得的最大政策红利。但是并不是所有的土地价款皆可扣除应税销售额，房企纳税人需关注房地产项目销售额扣除土地价款的限制性税收政策。应当从实操层面的具体要求出发，密切关注土地成本扣除的税收政策法规，谨慎操作土地价款扣除的相关涉税事项，在尽享“营改增”新税政红利的同时，重视防控土地价款不能扣除的税务风险。笔者经过不断地归纳总结，系统梳理出“营改增”房企土地价款不得扣除的十八种情形，供“营改增”试点房企参考和借鉴。

一、土地价款以外的其他土地成本项目

      支付的土地价款，是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用。《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。而开发产品土地计税成本支出的内容，则为土地征用费及拆迁补偿费。即指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。也就是说，土地成本除了土地价款允许抵扣增值税进项税额以外，其他土地成本构成项目一律不得抵扣增值税进项税额。

二、股权收购被收购方的土地属于国家无偿划拨

      股权收购是指一个公司收购另一公司的股权，得到了被收购方的土地，如果被收购方的土地是通过招拍挂取得的，收购方按被收购方原来取得的国土部门出具的行政事业性收据，抵扣11%。如果被收购方的土地是通过转让所得得到的土地，被收购方原来对土地的入账价值，以原来被转让方视同销售开具的票据作价，如果被收购方是通过国家无偿划拨来的则不能抵扣进项税的。

三、合作建房受让土地收入大于受让原价部分

      合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金的合作建房。对非房开公司出土地，房地产公司出资金的合作建房，非房地产公司视同销售，按照转让土地使用权计征11%的增值税，也就是说，非房地产公司与房地产公司合作建房，约定分房产或分利润，不论哪种方式，都视同销售。此前，《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)文件规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。也就意味着土地价值在受让土地使用权时，如果受让的土地使用权全部收入大于土地使用权购置或受让原价，计税基础发生了变化，因此，营改增后土地成本按照初始价值受让，房地产企业可以按出地一方提供的行政事业性收据扣除其进项税额。视同销售且受让的土地使用权全部收入大于土地使用权购置或受让原价的话，即使非房开公司（出地方）能够提供合法有效的行政事情性收据，就不能抵扣其进项税额。

四、超过纳税人实际支付的土地价款

     《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告2016年第18号第七条规定，一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

五、销售房地产老项目适用简易计税方法对应的土地价款

     一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。房地产老项目，是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

六、预缴增值税相应的土地价款

     房地产开发企业以预缴税款抵减应纳税额,应以完税凭证作为合法有效凭证。根据以上规定,对房地产开发企业预收款预缴增值税，在计算预缴增值税时不能扣除土地价款。对预收款预缴增值税时,不得开具发票。因此,预缴预收款增值税,可以选择简易计税方法计税,按照5%的征收率计算，并不得开具发票。

七、计算应税销售额非当期对应的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。土地价款并非一次性从销售额中扣除，而是要随着销售额的确定，逐步扣除。也就是说，只有房企将所有“可供”销售的面积卖完时，土地价款才会全部扣除。因此，在计算应税销售额时，非当期对应的土地价款不得扣除。当期允许扣除的土地价款计算公式为：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

八、未有取得和提供土地价款的合法有效凭证

 支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，并应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。依据财税[2016]36号文，房地产企业营改增后，土地成本可以按国土部门提供的行政事业性收据，扣除11%，但前提条件是土地成本必须取得当地国土部门盖章的行政事情性收据，如果没有行事业性收据，就不能抵扣。扣除的向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。纳税人取得的有效凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额亦不得从销项税额中抵扣。

（一）财政票据  支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，并应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。扣除的向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

      （二）专用发票  房地产开发企业从二级土地市场取得的土地使用权，凭取得的增值税专用发票抵扣进项税额。
九、没有实际支付的财政返还土地价款

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）：

第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

第七条规定： 一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

房地产企业在缴付土地出让金之后，收到与土地出让金相关的财政返还款，被认为是没有实际支付的部分，面临着不能扣除的问题。     十、从其他房企购买土地价款的差价部分

       根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局2016年第18号）规定，允许扣除的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，并且取得省级以上（含省级）财政部门监制的财政票据。因此，从其他房地产企业购买土地支付的土地款，不得差额扣除。如果从土地转让方取得合法有效的增值税专用发票，其进项税额可按规定抵扣。

十一、小规模纳税人转让土地使用权的计税基础

（一）小规模纳税人将取得的土地使用权未经开发直接转让的，为销售土地使用权，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。

      （二）小规模纳税人将取得的土地使用权经开发后转让的，为转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权，按照销售不动产征收增值税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳增值税税额。

十二、适用简易计税方法的土地价款

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告2016年第18号第九条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

十三、地下车位建筑面积不纳入计算抵扣土地价款

      房地产开发企业在计算可抵扣土地价款时，地下车库面积不纳入“建筑面积”进行计算。《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》国家税务总局公告2016年第86号第五条明确，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

十四、延迟缴纳土地出让金产生的滞纳金

地价款滞纳金是在地价款确定后，伴随地价款交纳情况而发生的费用。地价款滞纳金是约定付费未履行的责任追究。土地出让金的滞纳金，不属于土地价款的支出范围。因延迟缴纳土地出让金而缴纳的滞纳金，属于行政处罚性质的行政收费，无法取得增值税专用发票，因此不可抵扣。

十五、未同时符合三个条件的项目公司的土地价款

《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条，房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

      （三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。进一步明确营改增试点运行中反映的土地价款操作问题。
十六、以接盘等形式购入未完工项目，非自己名义立项销售不能扣除土地价款      《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第三条规定，房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。如果不符合，应当按照《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）转让不动产政策规定计算缴纳增值税，不能扣除对应的土地款。十七、多个项目滚动开发，项目土地价款不得在其他项目中扣除      《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。按照上述规定，一个项目的土地价款不得在其他项目的销售额中扣除。
十八、投资名义取得的土地开发商品房，不可以扣除对应的土地价款      《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。被投资企业接受土地使用权投资可以按照规定取得增值税专用发票，进项税额可以从当期应纳税额中抵扣。如果同时从该地块的开发产品销售额中在扣除土地价款，将会造成重复扣除。因此，接受投资的土地使用权，在计算销售额时，不可以扣除对应的土地价款。

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