“五步法”收入确认模型在房地产企业的应用分析

谢德明房地产财税咨询 2021-12-09

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“五步法”收入确认模型在房地产企业的应用分析

谢德明

新收入准则采用了“五步法”收入确认模型来确认和计量收入，即：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。该模型的核心思想为：企业应当在完成合同中约定的履约义务，即在商品或服务（以下简称“商品”）控制权转移时确认收入。下文主要分析以“五步法”模型来确认房地产企业的收入。

一、“五步法”模型的理论分析

（一）识别与客户订立的合同

收入确认的基础为识别出符合条件的合同，合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是，合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额：五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

企业与客户之间的合同，在合同开始日即同时满足上段规定的五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。例如，企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业认为该合同满足五项条件，但是，在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如不能满足很可能收回的条件，则该合同自此开始停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。

企业与客户之间的合同，不符合五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，判断其能否满足准则规定的五项条件，如果企业在此之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足五项条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。

由于相关企业交易的复杂性，可能会产生多项合同，如果对每一项合同进行处理，会给相关企业带来巨大的麻烦与较高的处理成本。因此，准则规定，在满足以下任一条件时，应当合并为一项合同进行会计处理：一是该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；二是该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；三是该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成单项履约义务。

由于企业与客户之间签订的合同受多方面因素的影响，在合同履行过程中，存在对原合同范围或价格作出变更的情况。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（1）合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于上述第(1)种情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”)与未转让的商品或未提供的服务(以下简称“未转让的商品”)之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。（3）合同变更部分作为原合同的组成部分。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

（二）识别合同中的单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时外别确认收入。下列情况下,企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品(或者商品的组合)的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

（三）确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项(例如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。准则指出，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

（五）履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内(即履行履约义务的过程中)发生，也可能在某一时点(即履约义务完成时)发生。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

二、“五步法”收入确认模型在房地产企业的应用

（一）识别与客户订立的合同

目前，房地产企业在房屋买卖交易过程中会涉及意向订单、草签合同、正式商品房销售合同（房管局备案）等各种合同类文书，在种类多样的合同类文书中识别出符合条件的合同是收入确认的前提。房屋作为一种特殊商品，其销售条件收到相关法律法规的严格约束，如《商品房销售管理办法》规定，“商品房现售，应当符合以下条件：已通过竣工验收；供水、供电、供热、燃气、通讯等配套基础设施具备交付使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或者已确定施工进度和交付日期；物业管理方案已经落实。”“房地产开发企业不得在未解除商品房买卖合同前，将作为合同标的物的商品房再行销售给他人。”“商品房销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同。商品房买卖合同应当明确以下主要内容：当事人名称或者姓名和住所；商品房基本状况；商品房的销售方式；商品房价款的确定方式及总价款、付款方式、付款时间；交付使用条件及日期；装饰、设备标准承诺；供水、供电、供热、燃气、通讯、道路、绿化等配套基础设施和公共设施的交付承诺和有关权益、责任；公共配套建筑的产权归属；面积差异的处理方式；办理产权登记有关事宜；解决争议的方法等。”“符合商品房销售条件的，房地产开发企业在订立商品房买卖合同之前向买受人收取预订款性质费用的，订立商品房买卖合同时，所收费用应当抵作房价款；当事人未能订立商品房买卖合同的，房地产开发企业应当向买受人返还所收费用；当事人之间另有约定的，从其约定。”“房地产开发企业应当按照合同约定，将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人。未能按期交付的，房地产开发企业应当承担违约责任。”“在未解除商品房买卖合同前，将作为合同标的物的商品房再行销售给他人的，处以警告，责令限期改正，并处2万元以上3万元以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这些规定表明房地产企业与购房者签订的《商品房销售合同》基本同时满足上文所列的合同的五项条件，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。房地产企业与客户签订的意向书、草签的合同等，不能同时满足前述五个条件，按照新收入准则，需要在后续期间保持持续评估，直至满足条件的合同签订。

（二）识别合同中的单项履约义务

房地产企业可能会在销售土地的同时承诺对该土地进行设计和开发，在该土地上建造一个商业中心；房地产企业可能会在销售房屋时赠送车位或物业服务或会所会员服务；房地产企业可能会销售毛坯房再加上精装修；房地产企业可能会在销售时一并提供房屋质量保修等等。房地产企业在销售过程中需要严格按照准则规定，分析合同条款，识别合同中存在的履约义务是单项履约义务还是各种不同履约义务的组合，分别不同情况确认收入。

（三）确定交易价格

房地产企业采用分期收款、销售回购等方式销售房产，涉及融资成分，需要合理估计商品控制权转移时点的客户现金支付金额与当前合同对价的差额，并在合同期间内按照实际利率法摊销。房地产企业可能会发生拆迁还房、无偿转让政府自建商品房等非现金转让方式，需要根据非现金对价的公允价值或向其他客户转让商品房的单独售价来确定交易价格。同时，需要注意的是，房地产企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格，如代政府收取的维修基金、契税等费用。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

房地产企业与客户订立的合同若为单项履约义务合同，可将交易价格直接分配；若合同中包含两项或多项履约义务的（如销售房屋和车位、销售房屋赠送物业服务、销售房屋赠送装修等），企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。若单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其他能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理估计单独售价。

（五）履行每一单项履约义务时确认收入

履行每一单项履约义务时确认收入对房地产企业来说，关键点是在某时点确认收入还是在某一时段确认收入。新准则确认收入的方式以商品或服务控制权的转移来决定，对于现房销售来说，房地产企业与客户签订有效合同之后，收讫款项即可交付业主现房，属于“在某一时点履行”的业务，房地产企业应在履约的时点确认收入，对此大家没有异议。而对于期房销售来说，可否认定为“在某一时段内履行”的业务，在履约期内按履约进度确认收入，大家存在不同看法。一种观点认为，对于期房销售来说，房地产企业与客户签订《商品房预售合同》，并收到客户支付的房款（含贷款），客户取得固定房号的商品房，房地产企业在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，并且，客户也可以取得商品房价格上涨带来的经济利益，因此，认为达到上述条件的期房销售可以按履约进度确认收入。碧桂园对于符合规定的房地产销售业务，就采用按履约进度确认销售收入，成为执行新准则的第一家房地产企业。另一种观点认为，时段确认收入需满足以下三个条件之一：1、客户在履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品；3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，期房销售显然不满足1、2两个条件，至于第3条，房地产企业建造的商品房一般来说不是定制的，而是通用的，此购房者不买可以卖给另外的购房者。另外，如果购房者违约，一般来说房地产企业顶多没收违约金，其金额无法补偿累计至今已完成的履约部分成本和合理利润。笔者比较认同普华永道的判断方法，即根据合同条款内容具体判断是否适用时段确认收入，列示如下：

部分条款示例	可否一段时间确认收入？
完工前支付60%，建造完工后支付40%	否
支付不可退还的定金，完工后支付剩余款项	否
支付不可退还的定金，而且根据建造进度支付款项。除企业责任外，客户没有权利终止合同	可
客户支付全款，如合同被终止，款项可以退回	否
客户支付全款，如合同被终止，企业有权有权保留不退回款项	可
客户取消合约时，支付成本+5%，无定金，正常毛利5%-8%	可
客户支付的10%定金被没收（或支付相应违约金），企业保留在制品	否

三、案例分析

2018年8月1日，甲房地产企业取得预售许可证，与客户李某签订预售合同，预收房款100万元。2019年1月1日，甲开发的商品房竣工，与客户李某签订正式的商品房销售合同，合同规定，客户李某购买甲公司120平商品房，赠送甲房地产公司提供的物业服务3年，合同售价600万元（含税），当天李某交付余款。房屋单独售价600万元（含税），3年物业服务费10万元（含税）。

分析：

1、识别与客户订立的合同。甲房地产公司与购房者签订的《商品房销售合同》基本同时满足上文所列的合同的五项条件，甲公司交房客户取得相关商品控制权时确认收入。预售合同不满足合同的五项条件，收到的预收款不能确认为收入。

2、识别合同中的单项履约义务。合同中包含两项履约义务，销售房屋和提供3年物业服务。

3、确定交易价格。合同中规定的交易价格为600万元。

4、将交易价格分摊至各单项履约义务。甲公司商品房应摊交易价格=600×600/（600+10）=590.2万元，3年物业服务应摊交易价格9.8万元。

5、履行每一单项履约义务时确认收入。销售商品房按时点确认收入，提供物业服务按时段确认收入。

会计分录：

预收账款：

借：银行存款 100

贷：预收账款 100

收到余款，确认收入：

借：银行存款 500