房地产企业收入涉税实务解析

Original * 房地产财税咨询 2021-12-09

地产子公司项目部外包支付的费用，是开发间接费用还是开发费用?

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相较于工贸型企业，房地产开发企业无论在会计核算还是在涉税问题处理上，均具有明显的行业特征，且各税种规定复杂、差异较大。本文将从房地产开发会计核算规定出发，详细分析房地产开发企业收入确认方面的涉税问题。

一房地产开发企业会计销售收入的确认

房地产开发企业销售房产类型分为期房和现房；销售模式分为一次性收款、分期收款、按揭收款和委托销售。根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，销售商品收入必须同时满足风险和报酬转移、无继续管理权和实际控制、收入和成本能可靠计量和经济利益很可能流入等规定后方可予以确认。因会计上的模糊规定，各房地产企业往往对期房风险、报酬转移和利益流入等收入确认条件理解不同，使得企业在收入确认时点问题上存在差异。目前主要存在以下三类收入确认原则：

❶ 在商品房建造完工并验收合格，签订销售合同，取得买方付款证明时确认收入实现；

❷ 在办理入伙手续（移交手续）时确认收入实现；

❸ 在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入实现。

笔者认为，房地产开发企业采用第1、2类收入确认时点进行涉税问题处理，涉税风险相对较小。

二增值税

房地产企业增值税采取先预缴后“汇缴”[1]的方式进行处理，由于税收上并未明确房地产企业增值税纳税义务发生时间（“汇缴”时间）。使得房地产企业在进行增值税“汇缴”时，采用的纳税义务发生时间不同，从而产生涉税风险。

以目前深圳的实际情看，实操上建议以开票时间、企业收入确认时间和不动产证出证时间孰早为原则确定增值税纳税义务发生时间，所以在增值税上的税会差异主要体现在纳税义务发生时间的确定上。

实操中，在办理不动产登记证前，需要提供发票，根据增值税纳税义务发生时间规定，先开发票的，以开票日为纳税义务发生时间。因此，笔者认为，房地产开发企业以不动产登记证出证日期为增值税纳税义务发生时间，存在税款滞纳的风险。

案例分析

A房地产开发企业在深圳市开发一楼盘，2016年6月取得房地产预售证，当月完成绝大部分开发产品销售（签订房地产销售合同），总价3亿元，当月取得首期款1亿元。

2016年7月，银行将扣除按揭保证金3000万元后的按揭款1.7亿元，打入房地产公司账户。

2017年3月，该公司通知购房人办理入伙手续，正式进行房产移交。

2018年5月，该公司办理了已售房产的不动产登记证，并办结不动产登记证的银行抵押手续，收回按揭保证金。

（假设该房地产公司选择适用简易计算方法，采用入伙时间为收入确认时间，产品为非普通标准住宅）

❶ 2016年6月，收到首期款：

借：银行存款 10000万元

贷：预收账款—销售款 10000万元

❷ 2016年7月15日，申报预缴增值税10000÷（1+5%）×3%＝285.71万元，申报增值税附征税费：285.71×（7%+3%+2%）＝34.29万元：

①交纳预交增值税[2]

借：应交税费—简易计税 285.71

贷：银行存款 285.71

②交纳预交增值税附征税费

借：应交税费—城建、教育、地方教育 34.29

贷：银行存款 34.29

❸ 2016年7月，收到银行按揭款：

借：银行存款 17000

其他应收款—担保保证金 3000

贷：预收账款—销售款 20000

❹ 2016年8月15日，申报预缴增值税20000÷（1+5%）×3%＝571.43万元，申报增值税附征税费：571.43×（7%+3%+2%）＝68.57万元：

①交纳预交增值税

借：应交税费—简易计税 571.43

贷：银行存款 571.43

②交纳预交增值税附征税费

借：应交税费—城建、教育、地方教育 68.57

贷：银行存款 68.57

❺ 2017年3月，该公司办理了入伙手续，结转营业收入30000÷（1+5%）＝28571.43万元，应交增值税30000-28571.43＝1428.57万元：

借：预收账款—销售款 30000

贷：营业收入　　 28571.43

应交税费—简易计税 1428.57

❻ 2017年4月15日，申报交纳增值税30000÷（1+5%）×5%－285.71-571.43＝571.43万元，申报增值税附征税费：571.43×（7%+3%+2%）＝68.57万元：

①交纳“汇缴”增值税：

借：应交税费—简易计税 571.43

贷：银行存款 571.43

②将预交城建税、教育费附加及地方教育附加结转至损益表（34.29+68.57＝102.86）：

借：税金及附加[3]—城建、教育、地方教育 102.86

贷：应交税费—城建、教育、地方教育　102.86

③确认“汇缴”增值税附征税费至损益表：

借：税金及附加—城建、教育、地方教育 68.57

贷：应交税费—城建、教育、地方教育 68.57

④交纳“汇缴”增值税附征税费

借：应交税费—城建、教育、地方教育 68.57

贷：银行存款 68.57

三土地增值税

相较于增值税，土地增值税的纳税时点的税会差异主要体现在预缴事项上，根据《深圳市地方税务局关于发布土地增值税征管工作规程（试行）的公告》（深圳市地方税务局公告2015年第1号）第十二条，“房地产开发企业预缴土地增值税的纳税义务发生时间以合同签订时间为准。纳税人在房地产销售合同签订次月纳税期限内就该房产销售价款全额计算预缴土地增值税。”

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70）号，“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”。

两个文件在土地增值税预缴税款的纳税义务发生时间和计算方法上存在较明显的差异，日前深圳地税部门在实操过程中，已根据总局70号公告的内容修正了土地增值税的预缴规定。笔者认为，合并后的税务部门也将依照70号公告内容进行执法。

结合上例，A房地开发公司土地增值税预缴时间和预缴金额分别为：

❶ 2016年7月15日，A公司应预缴土地增值税：（10000－285.71）×3%＝291.43万元：

借：应交税费—土地增值税 291.43

贷：银行存款 291.43

❷ 2016年8月15日，A公司应预缴土地增值税：（20000－571.43）×3%＝582.86万元：

借：应交税费—土地增值税 582.86

贷：银行存款　　　　　　　 582.86

❸2017年3月，交楼时，Ａ公司在确认营业收入的同时结转预交土地增值税至损益表（291.43+582.86＝874.29）：

借：税金及附加—土地增值税　874.29

贷：应交税费—土地增值税　　874.29

四企业所得税

在企业所得税上，房地产开发企业收入确认原则是明确的，且与会计上收入确认的原则差异最大。具体如下：

一）根据国税发[2009]31[4]号文第六条，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现；在期房销售中，这一企业所得税的收入确认原则比大多数企业会计上收入确认时点早，即：在期房销售中，大多数企业的预收账款在企业所得税上应确认为应税收入（需要按照企业所得税预缴规定进行纳税调整）；
二）根据国税发[2009]31号第七条，视同销售的企业所得税收入确认时点为开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现；根据国税函[2010]201号文精神，视同销售开发产品的收入、成本确认时点为开始办理开发产品交付手续或实际投入使用时；
三）根据国税函[2010]201号文，房地产开发企业开发产品完工结算的时间为企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。而无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续。此时，房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额；
四）在税会差异的处理上，企业所得税上主要通过预缴制度予以解决，即:在企业年度汇算清缴时，通过附表A105010进行纳税调整。

结合上例，企业所得税处理如下：

❶ 2016年度，应纳税所得额调整:

① 确定企业所得税计税收入

30000÷（1+5%）＝28571.43万元，填入A105010第23行“销售未完工产品收入”；

② 计算预计毛利

28571.43×15%＝4285.71万元，填入A105010第24行“销售未完工产品预计毛利率”；

③ 计算可予扣除税费

（291.43+582.86）[5]+（34.29+68.57）[6]＝977.15万元，填入A105010第24行“实际发生的营业税金及附加、土地增值税”；

④ 计算当年纳税调整额

4285.71-977.15＝3308.56万元（调增）。

❷ 2017年度，应纳税所得额调整

① 会计结转收入