【案例分析】房地产母子公司开发节税的税务筹划秘诀

 点击上方"蓝色字"可关注我们！

房地产财税学习平台

微信号：fdccspx(←长按复制)

☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！

——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！

房建企业最新财税专题课程将于【何广涛博士专题】【郑州】【成都】【深圳】【成都】等地举办

——诚邀您莅临参加！预约报名:010-80574763 佟军老师

精彩推荐（点击阅读）

导读

在房地产拿地开发的实践当中，存在两种现象：一是房地产母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，未办理土地证，拟成立子公司开发；二是房地产母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，并取得土地证，拟成立子公司开发。两种形式如何税收筹划最省税？

方案一：房地产母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，未办理土地证，拟成立子公司开发

1、税务筹划的相关法律依据分析

第一，国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定根据国土资源部于2006年5月31日发布的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第十条第（二）款第6项“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》”的规定，土地竞得人在提交的《投标（竞买）申请书》中约定成立新公司进行开发建设，并明确新公司的出资构成、成立时间等内容，在竞得人按约定成立新公司后，出让人与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》,以新公司名义受让国有土地使用权的，视同出让人将土地使用权直接出让给新公司，按出让国有土地使用权征收有关税款；否则，属于土地竞得人受让国有土地使用权后再将国有土地使用权转让至新公司的行为，应按转让国有土地使用权征收有关税款。

第二，财税[2016]140号第八条的规定《国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议  或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”

根据此规定，笔者特别提醒，在适用该文件的规定时，必须注意以下四点：

第一，以上三个条件必须同时满足，否则项目公司不可以扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

第二，如果存在多个房地产开发企业组成的联合体一起中标拿地，则项目公司的全部股权必须由参与中标土地的多个房地产开发企业组成的联合体共同持有。如果只要一个房地产企业参与中标拿地，则项目公司的全部股权，即100%的股权必须由该参与土地冲标的一家房地产企业持有。 

 第三，如果出现自然人中标拿地，然后拟成立独立法人的公司开发该自然人中标的土地，只要符合国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定，也不视同该自然人转让该土地到其成立的公司名下的行为，该自然人也不缴纳任何税收。

第四，房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，能否在子公司列支做成本入账，子公司能否在计算增值税、土地增值税和企业所得税前进行扣除呢？只要符合国土资发[2006]114号第十条第（二）款第6项的规定，视同为国土部门出让土地给子公司的行为。根据财税[2016]140号第八条的规定以及实质重于形式的原则，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据一或非税收入缴款书可以在子公司做成本入账，在计征增值税时进行抵扣，在企业所得税前也扣除，但在计算土地增值税时能否扣除没有法律依据。

2、最优税务筹划秘诀：通过《投标（竞买）申请书》中的约定条款进行税务筹划，规避税收风险。

第一，母公司（土地竞得人）在向国土部门提交的《投标（竞买）申请书》中约定以下内容：

①拟成立子公司进行开发建设；

②拟成立子公司的出资构成、成立时间；

③房地产母公司代替拟成立子公司垫付土地出让金，土地出让金的收据等到子公司注册成立后直接开给子公司名下。

第二，与国土部门协商一致，根据招标挂牌出让结果，国土部门先与房地产母公司签订《国有土地使用权出让合同》，在房地产母公司办理完子公司注册登记手续后，再与子公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；或者约定国土部门直接与子公司签订《国有土地使用权出让合同》。

3、次优的税务筹划秘诀：房地产开发企业、项目公司、政府部门签订三方补充协议，将土地受让人变更为项目公司。

如果母公司（土地竞得人）在向国土部门提交的《投标（竞买）申请书》中没有约定以下内容：①拟成立子公司进行开发建设；②拟成立子公司的出资构成、成立时间；③房地产母公司代替拟成立子公司垫付土地出让金，土地出让金的收据等子公司注册成立后直接开给子公司名下。则采用签订三方协议进行规避。

 第一，在项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，而且政府部门出让土地的用途、规划、土地价款总额等条件不变的情况下，房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司。

 第二，将国土部门开给房地产母公司的土地出让金收据，到国土部门和财政部门协商换成子公司抬头的土地出让金收据。如果换不成子公司抬头的收据，则将国土部门开给房地产母公司的土地出让金收据放在子公司进行入账进土地成本。

4、分析结论

以上两种税务筹划秘诀当中，由于考虑到国土部门开给房地产母公司的土地出让金收据，到国土部门和财政部门很难协商一致，换成子公司抬头的土地出让金收据，将在土地增值税前很难扣除，因此，笔者建议最好采用：通过《投标（竞买）申请书》中的约定条款进行税务筹划，规避税收风险的最优税务筹划秘诀。

方案二：房地产母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，并取得土地证，拟成立子公司开发

1、税务筹划的相关法律依据分析

第一，财税【2014】109号）第三条的规定《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号）第三条的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

第二，财税〔2018〕17号）第六条第二款的规定《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

第三，财税【2014】116号）第二条的规定《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”

第四，国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）和（二）的规定《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第（一）规定：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。　　国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）规定（二）项规定：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

第五，国家税务总局公告2014年第29号）第二条第（一）项的规定《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条第（一）项规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 

第六，法律依据分析结论

根据以上税收法律依据，房地产母公司将其中标拿的土地，在没有投入进行开发的情况下，要实现将土地过户到其子公司名下，只有两种模式选择：一是母公司将其中标拿的土地，评估作价进行投资入股到其子公司名下。二是母公司按照净值无偿划拨到其子公司名下。在这两种模式中，母公司按照净值无偿划拨到其子公司名下，母公司可以享受更多的税收优惠政策，实现节税的效果。

2、税务筹划秘诀：母公司与子公司签订按照土地账面价值无偿划拨土地协议，避免母公司与子公司签订土地投资协议

母公司与其成立的准备开发其中标地块的子公司签订按照土地账面价值无偿划转协议，而不能签订土地投资入股协议，否则母公司将承担一定的税收成本。具体以案例进行论证。

案例案 例

某国有企业的土地变更到全资子公司名下进行开发节税的税务筹划

（一）基本情况

        房地产公司A于2016年3月1日，以120万元/亩的价格,通过招投标手续购入白湖片区D8地块共52亩，现国土部门对该片区综合评估约为140万元/亩。A公司领导层商议一致同意:将白湖片区D8地块过户到A公司100%控股下的具有房地产开发资质的全资子公司B公司名下进行综合开发。但该地块如何变更到B公司名下,面临两种税收筹划方案:一是A公司将该地块按账面净值划转到B公司名下，房地产公司A没有获得B公司任何股权或非股权支付，二是A公司将该地块以增资扩股形式的投资入股到B公司名下。请问应如何选择以上两种税务筹划方案中哪一种方案，使房地产企业的税负最低？

（二）税收筹划方案涉税成本分析

 1、第一种方案（资产无偿划转方案：A公司将该地块按账面净值划转到B公司名下，房地产公司A没有获得B公司任何股权或非股权支付）的涉税成本分析如下：

（1）A公司需缴纳的税收成本

①企业所得税的处理：A公司不需缴纳企业所得税。

        根据《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号）第三条的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

第一，划出方企业和划入方企业均不确认所得。

第二，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

第三，划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条第（一）项规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 

　    国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）规定（二）项规定：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

        基于以上税收政策规定，因此A公司将该地块按账面净值划转到B公司名下，房地产公司A没有获得B公司任何股权或非股权支付，A公司和B公司都不需缴纳企业所得税。B公司应按照公允价值7280万元（52×140）作为该划转土地的计税基础。如果A公司将该地块按账面净值划转到B公司名下，房地产公司A没有获得B公司100%的股权支付，则根据国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）的规定，房地产公司A按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。在企业所得税的处理上，房地产公司A获得子公司股权的计税基础以划转土地产的原计税基础6240万元（52亩× 120万）确定。

②增值税、土地增值税的处理

        由于本案例中的A公司是将其名下的土地资产无偿划转B公司名下。无增值，要不要征收土地增值税和增值税呢？具体涉税和财务处理分析如下：

        第一，相关增值税和土地增值税的税收政策分析：母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，获得子公司B100%的股权支付时（有偿划转），或母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，没有获得子公司B股权支付和非股权支付（无偿划转），都应视同销售按照公允价值7280万元（52×140）作为计税基础缴纳增值税和土地增值税。

        《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定,“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承，赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】48号）第四条又进一步对于细则中“赠与”所包括的范围问题进行了明确:“细则所称的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”

         根据财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，应视同销售无形资产、不动产的行为，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第二条纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定执行。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）项规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产” 。

        《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年新修订版）第一条　在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。而《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条　条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。同时根据财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条的规定，“有偿”是指取得货币、货物或者其他经济利益。

        基于以上税收政策规定，“出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”是指“出售方式有偿转让房地产的行为”和“其他方式有偿转让房地产的行为”。征收土地增值税必须具备两个条件：一是有偿的转让房地产的行为；二是以出售或其他转让方式转让房地产的行为。当然以“继承，赠与方式无偿转让房地产的行为”肯定不征收土地增值税。而房地产公司A按照账面净值划转土地到其今后成立的子公司名下，房地产公司A获得子公司B的100%的股权支付，构成“有偿”中的取得“其他经济利益”的行为。而房地产公司A按照账面净值划转土地到其今后成立的子公司名下，房地产公司A没有获得子公司B的股权支付或非股权支付，但是发生土地使用权转移到子公司B名下，必须视同销售缴纳增值税和土地增税。

        因此，房地产公司A按照账面净值划转土地到其今后成立的子公司B名下，无论房地产公司A获得子公司B100%的股权支付还是没有获得子公司B的任何股权支付或非股权支付，房地产公司A都应按照7280万元（52×140）作为计税基础缴纳增值税和土地增值税。

        第二、母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，获得子公司B100%的股权支付时（有偿划转），母公司房地产公司A的账务处理

根据以上税收政策分析，房地产公司A按照账面净值划转土地到其今后成立的子公司名下，房地产公司A获得子公司100%的股权支付的行为，必须依法缴纳增值税和土地增值税，征收土地增值税和增值税的计税依据是公允价值。同时，根据国家税务总局公告2015年第40号第一条第（一）项的规定，房地产公司A的账务处理如下：

 借：长期股权投资——子公司5993万元

 贷：无形资产——土地   5646万元                【52×120÷（1+5%）-52×120÷（1+5%）×5%】

       应交税费——简易计税347

【52×140÷（1+5%）×5%】

     《增值税会计处理的规定》（财会[2016]22）关于“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理”规定如下：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

        房地产公司A按照7280万元（52×140）全额给其子公司开具5%的增值税专用发票，发票上的销售额为：6933万元，增值税额为：347万元，房地产公司A的子公司B未来可以抵扣347万元增值税。但是，根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第（二）项规定，房地产公司A差额征收增值税，实际缴纳的增值税为：49.52万元【52×（140-120）÷（1+5%）×5%】。房地产公司A账务处理如下：

借：应交税费——简易计税297.14万元

【52×120÷（1+5%）×5%】

贷：无形资产——土2地97.14万元 

第三，母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，获得子公司B100%的股权支付时，子公司B接受母公司房地产公司A划转的土地的账务处理

房地产公司A成立的子公司B接受房地产公司A划转的土地的账务处理如下：

借：无形资产——土地（土地的计税基础）5646万元       【52×120÷（1+5%）-52×120÷（1+5%）×5%】

      应交税费——应交增值税（增值税进项税额）347

 【52×140÷（1+5%）×5%】

   贷：实收资本——房地产公司A 5993万元

        第四，母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，获得子公司B100%的股权支付时（有偿划转）的增值税和土地增值税的处理

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第（二）项规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”基于此税收政策规定，房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，并收到100%股权支付的情况下，需差额缴纳增值税(140-120）×52÷（1+5%）×5%= 49.52（万元）。同时，房地产公司A按照账面净值划转到B公司，并收到100%股权支付的情况下，需缴纳土地增值税=【140×52÷（1+5%） -120×52 ÷（1+5%） - 3.64 】×30%= 296.05万元。其中3.64万元为视同销售的印花税（52×140×0.05%= 3.64 ）。

        特别提醒：房地产公司A的子公司B在未来计算土地增值税时的土地扣除成本是52×140=7280万元，而不是6240万元（52×120），但是计税企业所得税时的土地扣除成本是6240万元，而不是7280万元。

        第五，母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，房地产公司A没有获得子公司B任何股权或非股权支付时，母公司房地产公司A和子公司B的账务处理

        根据前面的税收政策分析，母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，房地产公司A没有获得子公司B任何股权或非股权支付的行为也是一种“视同销售的有偿行为”。根据国家税务总局公告2015年第40号第一条第（二）的规定，房地产公司A按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

基于此税收政策的规定，A公司的账务处理如下：

借：资本公积/实收资本（账面净值）6240万（120 × 52）

      贷：无形资产——土地（土地的账面净值）6240万

 B公司的账务处理如下：

借：无形资产——土地 6240万

     贷：实收资本——房地产公司A公司 6240万

        第六、母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付时（无偿划转）的增值税和土地增值税的处理

        通过前面的“第一，相关增值税和土地增值税的税收政策分析：母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，获得子公司B100%的股权支付时（有偿划转），或母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，没有获得子公司B股权支付和非股权支付（无偿划转），都应视同销售按照公允价值7280万元（52×140）作为计税基础缴纳增值税和土地增值税。”的分析，“母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付时（无偿划转）”的增值税和土地增值税与“母公司房地产公司A按照土地账面价值划转到其成立的子公司B，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付时”的增值税和土地增值税的处理一样。具体如下：

        房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付时的情况下，需差额缴纳增值税(140-120）×52÷（1+5%）×5%= 49.52（万元）。同时，房地产公司A按照账面净值划转到B公司，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付时的情况下，需缴纳土地增值税=【140×52÷（1+5%） -120×52 ÷（1+5%） - 3.64 】×30%= 296.05万元。其中3.64万元为视同销售的印花税（52×140×0.05%= 3.64 ）。

        肖太寿财税工作室（公众微信号为：xtstax）特别提醒：通过前面企业所得税、土地增值税和增值税的涉税分析，在资产划转的情况下，“房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付的情况下”与“房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，并获得子公司100%的股权支付的情况下”相比，两者的共同点和不同点总结如下：

        两者的共同点：一是房地产公司A和房地产公司A的子B公司都不缴纳企业所得税；二是房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，都要视同销售依法按照公允价值缴纳土地增值税和增值税。

        两者的不同点：一是房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付的情况下，房地产公司A的子公司B在未来计算土地增值税和企业所得税的土地扣除成本都是按照该土地的公允价值52×140=7280万元，而不是账面价值6240万元（52×120）。二是房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，并获得子公司100%的股权支付的情况下，房地产公司A的子公司B在未来计算土地增值税时的土地扣除成本是该土地划转时确定的公允价值52×140=7280万元，而不是账面价值6240万元（52×120），但是在未来开发结束后计税企业所得税时的土地扣除成本是该土地划转时的账面价值6240万元，而不是公允价值7280万元。

③印花税的处理

        A公司是将其名下的土地资产无偿划转B公司名下的行为，按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

        120×52×0.05%=3.12（万元）

（2）B公司需缴纳的税收成本

        ①契税的处理：不需缴纳契税。

        《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六条第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”基于此规定，B公司接受A公司划转土地资产，不需缴纳契税。

②印花税的处理

        A公司是将其名下的土地资产无偿划转B公司名下的行为，按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。B公司缴纳印花税为: 120×52×0.05%=3.12（万元）

        第一种方案下的总税收成本为：

        如果房地产公司A以地块按照账面净值划转到B公司，并收到100%股权支付的情况下，或者房地产公司A没有收到B公司任何股权支付和非股权支付的情况下，则税收总成本为351.81万元（6.24+49.52+296.05）。

2、第二种方案（增资扩股方案：A公司将该地块以增资扩股形式的投资入股到B公司名下）的涉税成本分析

（1）A公司需缴纳的税收成本

 ① 增值税的处理

         《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。财税[2016]36号文附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产， 不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。根据上述规定可以得出，企业将无形资产、不动产投资入股换取被投资企业股权的行为属于有偿取得“其他经济利益”，且被投资企业取得不动产包括“接受投资入股”形式取得的不动产，其进项税额准予从销项税额中抵扣。这就意味着企业以土地等无形资产和房屋等不动产投资应作为销售缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被投资企业作为抵扣进项税额的凭据。因此以非货币性资产投资要视同销售缴纳增值税。

        《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第（二）项规定：“纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。”基于此规定，A公司以白湖片区D8地块增资扩股到B公司，需缴纳增值税(140-120）×52÷（1+5%）×5%=49.5（万 元）

②印花税的处理

按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

 140×52×0.05%=3.64（万元）

③土地增值税的处理

        根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内发生转让国有土地及其地上建筑物的行为，是土地增值税的纳税义务人。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号  ）第三条第 （一）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号 ）第四条规定:“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。。”因此，本案例中的房地产A公司需缴纳土地增值税：

土地增值税=【140×52÷（1+5%） -（120×52 ÷（1+5%） +3.64）】×30%=296.05万元。

④企业所得税

         《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”基于此规定，A公司将土地投资扩股到B公司名下，应缴纳企业所得税。

        【（140-120） ÷（1+5%） ×52-（3.64+ 296.05 ）】×25%=172.7（万元 ）

        A公司需缴纳税费合计：3.64+ 296.05 + 172.7 =472.39（万元）。

（2）B公司需缴纳税费

①契税的处理

140×52 ÷（1+5%） ×3%=208（万元）

②印花税的处理

按印花税产权转移书据万分之五税率缴纳印花税。

    140×52×0.05%=3.64（万元）

B公司需缴纳税费合计： 208 +3.64=211.04（万元)

第二种方案下，双方缴纳税费合计： 472.39 +211.04=684.03(万元)。

3、分析结论

        由于本案例中房地产公司A按照土地账面净值划转到B公司名下，没有获得子公司的任何股权支付和非股权支付的情况下，房地产公司A的子公司B在未来计算土地增值税和企业所得税的土地扣除成本都是按照该土地的公允价值52×140=7280万元，而不是账面价值6240万元（52×120）。而第二种方案下，房地产公司将土地投资与其子公司B名下，未来B公司计算土地增值税和增值税的计税基础是土地的公允价值52×140=7280万元，而不是账面价值6240万元（52×120）。通过以上涉税成本分析，土地划转方案双方需缴纳的税费比投资方案节约税款为332.22.万元（ 684.03(万元)- 351.81万元）。可是领导层决策第二种方案让企业多承担332.22.万元万元税收成本。因此，领导层的决策失误是最大的浪费，要让企业节约税收成本必须要从决策抓起。

文章来源：肖太寿财税工作室

MORE推荐阅读

房建企业财税精品课程席位抢订中！

房建企业财税专题系列培训课程，预约报名中...！

电 话：010-80574763 佟军老师

房地产财税咨询：fdccspx  赶快关注吧！