房地产企业土地增值税政策实务总结

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 土地增值税收入确认、预征

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收入

收入确认

纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

外币收入

1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）第20条规定：以取得收入当天或当月１日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。

2、《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]48号规定：对于以分期收款形式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合人民币。

视同销售收入

将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产

视同销售收入按以下顺序确认：

自用房地产

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

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预征

政策依据

1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）第十六条

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

2、《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条

各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。

对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

预征率

1、《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）规定：除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）

2、《浙江省地方税务局关于土地增值税征管若干问题的规定》（浙江省地方税务局公告2010年第2号）规定：自2010年7月1日（税款所属期）起，除保障性住房外，其他房地产开发项目的土地增值税预征率一律不得低于2%。

申报表（浙江）

从事房地产开发的纳税人，对其开发项目在清算申报之日前所转让房地产取得的收入，应按月预缴土地增值税，并在次月15日内向主管地税机关报送《土地增值税预缴纳税申报表》及其他相关资料。

   纳税人应在首次报送《土地增值税预缴纳税申报表》时，附报《房地产开发项目情况登记表》

土地增值税清算、扣除项目政策、分摊方法、公共配套设施、车库、储藏室、四项开发成本核定扣除、税率

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清算政策规定

清算单位

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

浙江省地方税务局公告2014年第16号《关于土地增值税若干政策问题的公告》规定：分期开发的项目,一般以城市建设规划部门颁发的《建设工程规划许可证》所审批确认的分期项目为清算单位。

清算时点

办理清算期限：

纳税人在满足条件之日起90日内或收到主管税务机关清算通知注明的期限内到主管税务机关办理清算手续，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

需向主管税务机关提交的资料：

1、土地增值税清算表及其附表（各地可根据本地实际情况制定）。

2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

4、中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》（如有）。

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扣除项目

扣除项目	包含内容
1、取得土地使用权所支付的金额	取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。
2、房地产开发成本
土地征用及拆迁补偿费	包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等
前期工程费	规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出
建筑安装工程费	以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费
基础设施费	包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
公共配套设施费	包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
开发间接费用	是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
3、房地产开发费用	是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用
1）利息支出符合规定可据实扣除	1、利息支出据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，罚息不得扣除； 2、其他开发费用，按“取得土地使用权所支付的金额”、“开发成本”之和的5%以内计算扣除，由各省、自治区、直辖市人民政府规定，一般均为5%
2）利息支出不能据实扣除，或没有利息支出的	按“取得土地使用权所支付的金额”、“开发成本”之和的10%以内计算扣除，由各省、自治区、直辖市人民政府规定，一般均为5%
4、与转让房地产有关的税金	指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税（不含增值税）。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
5、财政部规定的其他扣除项目	按“取得土地使用权所支付的金额”、“开发成本”之和加计20%的扣除
6、代收费用	对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税（财税字〔1995〕48号）。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如：白蚁防治费。

扣除项目可以据实扣除的规定

一般规定：

实际发生的支出并取得合法凭据的可以扣除。(土地增值税无预提费用扣除的规定，与企业所得税相区别)

特殊规定：

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扣除项目分摊方法

1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）

第八条　土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

第九条　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

2、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：

属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

3、《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）

房地产开发企业应按照清算单位或开发产品类型，采用受益和配比的分配原则，计算分摊扣除项目。

1）直接成本

对按照税收规定属于可直接计入的扣除项目，应直接计入清算单位或开发产品类型的扣除项目。

2）共同成本

   对属于多个清算单位或开发产品类型共同发生的扣除项目，应按以下原则计算分摊：

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公共配套设施、车库、储藏室

公共配套设施

无产权的车库（车位）、储藏室（浙江）

    对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。

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四项开发成本核定扣除

1）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）

房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

2）《浙江省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算四项开发成本核定办法的公告》（浙江省地方税务局公告2016年第20号）规定：房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的“四项开发成本”的凭证或资料不符合清算要求或不实的，主管地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门定期公布的建安造价定额资料，结合房屋建造年份、结构、用途、区位、材料等因素，核定“四项开发成本”的单位面积金额标准。

——核定工程成本对税务审核人员工程造价及房产评估的要求较高，一般在实际执行中会要求企业聘请中介机构出具审价或评估报告等。

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税率

备注：增值额=转让房地产收入总额—扣除项目金额

普通标准住宅、拆迁安置涉及土地增值税处理、核定征收

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普通标准住宅

普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

优惠政策：

1、增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税（《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令1993年第138号））；增值额超过扣除项目金额之和百分之二十的，应就其全部增值额按规定计税。

2、开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]48号规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。

3、符合普通标准住宅免税规定的，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。（《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号））

普通标准住宅认定：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条中“普通标准住宅”，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]2号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。（财税[2006]21号）

 相关契税政策：

备注：本表按照相关填报说明填制，具体申请时可咨询主管税务机关，审核无误后填制。

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拆迁安置涉及土地增值税处理

备注：视同销售价格：若拆迁补偿协议约定房屋价额，则按约定价格确认收入；若未约定价格则按公允价确认收入。

政策：《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函[2010]220号

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核定征收

房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

核定征收率

1、《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）规定：核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。

2、《浙江省地方税务局关于土地增值税征管若干问题的规定》（浙江省地方税务局公告2010年第2号）规定：自2010年7月1日起，对确需进行核定征收的房地产开发项目，应严格按照国税发［2010］53号文件要求，其核定征收率原则上不得低于5%。

《浙江省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的公告》（浙江省地方税务局公告2015年第8号）规定：对按核定征收方式进行清算的项目，主管地税机关应采取通过国土部门查询项目土地价格、参照当地扣除项目金额标准、同期同类型房地产销售价格等因素，按不同类型房产分别进行评估，并经主管地税机关审核合议，区分不同类型房产核定应征税额。清算项目核定征收率原则上不得低于5%。

《浙江省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算若干问题的通知》（浙地税函［2009］222号）规定：对逾期未申报并经地税机关责令限期申报仍未申报的、以及其他符合国税发［2006］187号第七条规定的房地产开发项目，一律实行核定征收。

引言部分，总领全篇文章的中心内容。

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尾盘销售

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

申报表

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在建工程整体转让

申报表

转让方清算

1、在建工程作为资产本身整体转让，开具增值税发票后，以转让项目作为清单单位为进行土地增值税清算。

2、可以按“取得土地使用权所支付的金额”、“开发成本”之和加计20%的扣除。

3、不需按照不同房产项目分别算增值额。

受让方后续完成项目开发、销售后清算

房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。（浙地税公告2014第16号）

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清算后申请企业所得税退税

申请退税条件及时间

1、各年度土地增值税分摊调整

1）按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例具体按以下公式计算：

　　各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）

注：销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

2）各年度应补充扣除的土地增值税=各年度应分摊的土地增值税-各年度已经在企业所得税前扣除的土地增值税

2、各年度应纳税所得额调整

调整后各年度应纳税所得额=各年度原应纳税所得额-各年度应补充扣除的土地增值税

3、退税额计算

1）调整后各年度应纳税所得额大于零，计算调整年度应退或应补的企业所得税税款。

2）调整后各年度应纳税所得额小于零，调整年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

案例说明（国税总局解读公告案例）

某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中2014年—2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元；2016年清算后补缴土地增值税500万元。2014年—2016年实现的项目销售收入分别为12000万元、15000、3000万元，缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元、0万元。该企业2016年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-400万元。 企业没有后续开发项目，拟申请退税，具体计算详见下表：

本文整理自：财税小爬虫

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