增值税税率调整——房地产开发企业应对之策

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增值税税率调整——房地产开发企业应对之策

随着财政部税务总局海关总署公告2019年第39号、国家税务总局公告2019年第15号、国家税务总局公告2019年第14号、税总办发〔2019〕34号、税总函〔2019〕81号等一系列政策的颁布，新一轮增值税改革自今年4月1日起正式拉开帷幕。

至今，本次增值税改革运行已一个月，我们发现很多地产企业的客户在增值税处理上还存在相应的问题。本次深化增值税改革的政策影响主要体现在税率调整对房地产企业进、销项的影响。为协助房地产企业应对深化增值税改革背景下的政策变化，我们整理了以下政策及操作要点供房地产企业参考。

01 进项端

房地产企业主要成本费用支出项目的税率变化情况如下：

（一）材料采购中的注意事项

根据《增值税暂行条例》及实施细则对增值税纳税义务发生时间的规定，材料采购业务中，不同的货物销售方式对应不同的纳税义务发生时间：

①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

③采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

对于房地产企业而言，首先必须要明确材料采购合同究竟属于哪种销售方式，或者界定为哪种销售方式对企业是有利的：

1.直接收款模式

如果我们对于材料的采购合同界定为直接收款销售模式，不管材料是4月1日前发货的，还是4月1日后发货的，此时就是按付款日期来界定增值税纳税义务发生时间。则对于界定为采用“直接收款销售模式”的材料采购合同，直接按付款日期来确定开票税率。付款日期在4月1日前的，不管材料是否收到，均应该开16%的发票。而付款日期在4月1日之后的，不管材料是4月1日之前收到还是之后收到的，都应该开具13%的增值税发票。这种做法也完全符合国家税务总局2011年40号公告规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

2.托收承付模式

如果我们对于材料的采购合同界定为是托收承付销售模式，则发出货物并办妥托收手续的当天作为增值税纳税义务发生时间。此时，如果销售方在4月1日前已经发货且房地产公司4月1日前已经付款，双方已经办妥托收手续，则只能开16%的发票。而如果发出货物并办理托收承付手续是在4月1日之后，则应该开具13%的增值税发票。

3.预收款模式

如果材料的销售是采用预收款方式销售模式，则按照货物发出日期界定。货物发出日期是在4月1日之前的，开16%的增值税发票，货物发出日期是在4月1日之后的，应该开具13%的增值税发票。

（二）建筑安装中的注意事项

根据《增值税暂行条例》的规定，发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。对于建筑服务的增值税纳税义务发生时间，原《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）文件规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”但《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）将该条款修订，即提供建筑服务不再按照预收款确认纳税义务发生，因此，建筑服务的增值税纳税义务发生时间应从合同约定、收取款项、开具发票三个方面来判断。在2019年4月1日的时间节点上，不同情形下应当做如下税务处理：

1.合同已执行完毕，暂未开具发票

合同已执行完毕即指工程已经完工，且合同约定的付款日期在4月1日前或者按照工程形象进度已达到付款节点，此时施工单位的增值税纳税义务已经发生，4月1日后，应当按照原税率10%向房地产企业开具发票。

2.合同部分履行完毕

（1）已达到付款节点的部分

部分工程进度款在4月1日前已达到付款节点，即合同约定该部分进度款付款日期在4月1日前，或合同未明确约定付款日期，但按照工程形象进度该部分已达到付款节点，此时该部分的增值税纳税义务已经发生，4月1日后，该部分工程款应按照原税率10%向房地产企业开具发票。

（2）未达到付款节点的部分

对于合同约定在4月1日之后支付，或按照工程形象进度尚未达到付款节点的工程款，此部分的增值税纳税义务尚未发生，后期达到付款节点时，施工单位应按照调整后的税率9%向房地产企业开具发票。由于增值税是价外税，此时房地产企业可综合考虑各方情况，向施工单位提出调整合同价款的诉求，并通过双方谈判确定最终的价格调整情况。

3.合同已签订，尚未开工

对于已签订但尚未开工的建筑安装合同，由于增值税纳税义务尚未发生，后期达到付款节点时，施工单位应按照调整后的税率9%向房地产企业开具发票。此时房地产企业可综合考虑各方情况，向施工单位提出调整合同价款的诉求。

特别提醒：由于本次增值税改革中，建筑企业销项税税率由10%降至9%，而进项税中材料采购、施工机具等税率由16%降至13%，因此可能出现税负下降不明显甚至不降反升的情况，因此，施工企业对于销项税中降低的1%税率能否做出让利，需要双方根据实际情况进行沟通确认。

02 销项端

                                                                        来源：财税星空 作者：herozgq

附：税率调整后房地产企业预缴相关问题

问题一：假定采用一般计税方法的房地产企业甲公司3月1日收到一套房子的预收款100万元，4月1日收到另外一套房子的预收款200万元，两套房子均在2019年9月1日交房，请问：对于以上两笔预收款，按照公式：预征税额=预收款/(1+适用税率)*3%，预缴增值税时，分别按照哪个税率计算预缴税额？房开企业在收到预收款时如何开具发票？

答：一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

房地产企业应按照收到预收款时的适用税率计算应预缴税款。即甲公司3月1日收到预收款100万元，应预缴税款=100÷（1+10%）×3%=2.73万元；4月1日收到预收款100万元，应预缴税款=200÷（1+9%）×3%=5.50万元。

根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第九条规定：增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

按照上述规定，甲公司在收到预收款时可按照602“销售自行开发的房地产项目预收款”开具税率栏为“不征税”的增值税普通发票。

问题二：一套房产2018年4月签订合同，4月收取首付款30万，2018年6月收取按揭款70万，2019年5月收取面积差1万，房开企业采用一般计税方法。现在税率变化，预征时计算使用的都是预收款当时的适用税率，现在到了要换开正式发票的时候，是按现在的税率开，还是得按后段分别开？如果要分别开，我在申报增值税时，要扣除的土地款，那个公式也是要分段计算吗？

答：根据财税【2016】36号文件规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

总局货劳司在2016年第18号公告解读中明确：“预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：一、分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。”

企业应按照增值税纳税义务发生时间开具发票，因纳税义务发生时间在2019年4月1日后，适用税率为9%，土地价款不存在分段扣除。 

政策依据：

1. 《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）

2. 《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）

3. 《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）

     来源：清茶税语 作者：杨泳

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