房地产企业集团“统借统还”涉税问题

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近年来，房地产公司集团为避免房地产项目公司直接贷款难，常以母公司或者核心子公司向银行贷款，然后分拨给房地产项目公司使用，再根据房地产项目公司实际占用资金金额和占用时间，收取借款费用，这就是通常所说“统借统还”模式。

一统借统还涉税问题探讨

例：某集团房地产母公司Z公司（已取得《企业集团登记证》）以核心子公司X公司向银行贷款，其取得的资金主要用于集团内的房地产项目公司M和N公司等。在X公司向银行贷款时，银行按基准利率收取利息，同时上浮一定比例收取咨询顾问费或手续费，因此X公司向M和N公司收取的借款费用时含利息、咨询顾问费或手续费。以下对房地产企业统借统还模式涉及的所有税种进行分析。

（一）印花税

问题：X公司与M和N公司签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围？

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》列举，企业与金融机构签订的借款合同属于印花税征税范围。上述案例中，X公司与银行签订的贷款合同属于印花税征税范围，而X公司与M和N公司签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围的关键点在于X公司的性质是否属于金融机构，若X公司是一家具有金融机构许可的财务公司，前述合同应缴纳印花税，否则，该借款合同不属于印花税征税范围。

（二）增值税

根据《财政部 国家税务总局关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，免征增值税的统借统还模式需同时满足以下条件：（1）出借方资金来源为向金融机构借款或发行债券。（2）出借方可以是集团母公司或核心子公司。（3）借款方可以是集团母公司或子公司。（4）借款利率，低于或等于对外支付给金融机构的借款利率或者支付的债券票面利率；借款利率若高于对外支付给金融机构借款利率或者支付的债券票面利率的，不得享受增值税免税优惠。

笔者认为，在“统借统还”模式中存在如下问题值得探讨：  

问题1：相关文件强调“企业集团”，如何证明是企业集团？  

在实际操作中以成都市为例，税务机关掌握统借统还免征增值税税收优惠的条件是：（1）企业需提供《企业集团登记证》。（2）出借方资金来源为向金融机构借款或发行债券。（3）资金出借方和借款方应为该证所载范围内的企业。（4）借款利率应低于或等于对外支付给金融机构的利率水平或者支付的债券票面利率水平。（5）出借方应按规定事前办理增值税减免税备案手续，可开具增值税免税发票。  

前述条件中，企业在享受统借统还税收优惠事前向税务局备案需提供《企业集团证明》。由于企业集团成立需要同时满足三个基本条件：（1）注册资本金：母公司在人民币5 000万元以上；母子公司总计在1亿元人民币以上。（2）公司数量要求：母子公司共计不得低于5家公司。（3）公司性质要求：成员公司均具有法人资格。因此，不少中小型房地产企业尚不具备前述条件，中小“集团”房地产即使从实质上是统借统还模式但由于不符合“硬性”规定而不享受增值税免税政策，集团内的借款需按利息收入缴纳6%增值税，大大增加了中小型房地产企业税收负担。   

根据《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》（国发[2018]28号）及《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注[2018]139号）规定，从2018年9月1日起取消《企业集团登记证》行政许可。取消企业集团核准登记后，集团母公司应在国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息，不再有集团内公司注册资本金和数量相应要求，集团内下属公司“可以”在其公司名称中冠以集团名称或简称。该政策，对广大发展中还未形成较大规模的房地产企业可谓一大好消息。  

问题2：在X公司向银行贷款的时候所支付的咨询顾问费或手续费，分摊至M和N公司时，是否可以享受统借统还税收优惠政策？   

笔者对前述例子分两个环节进行分析。第一环节：X公司向银行贷款，其银行利息支出不得从销项税额中扣除其进项税额；由于贷款支付的咨询顾问费或手续费因与贷款相关，企业从谨慎性角度，即使合同签订“看似”与贷款无关，企业也不会主动抵扣进项税额，否则将存在涉税风险。第二环节：X公司将对外贷款借与M和N公司使用，X公司将资金借与其他公司使用取得利息收入符合统借统还可享受增值税免税政策，同时从配比原则出发，X公司应将咨询顾问费或手续费分摊至M和N公司，由于相关统借统还税收优惠政策并未提及咨询顾问费或手续费等，因此X公司需按6%计算增值税销项税额，且M和N公司同样不予抵扣进项税额。在上述两个环节，对于X公司对外支付贷款利息、咨询顾问费或手续费其进项税额不得从销项税额中抵扣，X公司向M和N公司分摊咨询顾问费或手续费时需缴纳增值税，M和N公司取得进项税额不予抵扣，增加了集团税收成本。

问题3：上述例子中，若Z公司将款项借与M公司下属全资子公司Q公司使用，是否可以享受统借统还税收优惠？  

以成都市为例，由于享受统借统还税收优惠事前备案需提交《企业集团登记证》，集团房地产企业对外贷款在该证所载范围内企业之间分拨使用，可享受增值税免税税收优惠，而《企业集团登记证》只记载上下两层级的母子公司，因此 Z公司与Q公司未在同一《企业集团登记证》登记， 即使Q公司是M公司全资子公司，M公司是Z公司全资子公司，但“无法证明”Z公司与Q公司同属于“同一集团”，集团Z公司将款项借与M公司下属全资子公司Q公司使用，不可享受统借统还免征增值税税收优惠。

（三）土地增值税

（四）企业所得税      

二现行政策下的操作建议▷作者：陈剑波 | 中铁二局集团房地产有限公司

▷来源：《财务与会计》

附：房地产企业如何解读财税（2019）20号文？

财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知（财税[2019]20号，以下简称“20号文”）第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。房地产企业作为资金密集型企业，集团内单位之间无偿借贷资金免征流转税的规定，无疑是一大利好消息。

但是，在新的利好政策面前，需要理性对待20号文。

一、注意政策的适用用期间

20号文规定，集团内单位之间无偿借贷资金免征流转税政策的起止日期为“自2019年2月1日至2020年12月31日”。

这段话可以理解为，2019年2月1日之前发生的集团内单位之间无偿借贷资金是不免流转税的， 2020年12月31日后发生的该类行为，是否免流转税现在还不知道。

换句话说，2019年2月1日之前发生的集团内单位之间无偿借贷资金的税务风险并未化解，如果此风险到2020年12月31日后尚未得到解决，以后是否具有该类税务风险还尚未可知。

二、注意无偿借贷资金免流转税的范围

20号文规定的资金无偿借贷免征增值税的范围仅限于“企业集团内单位（含企业集团）之间”，但是有偿借贷是不免的、非企业集团内单位的无偿借贷是不免的，借给自然人之间也是不免的。

三、注意免税税种的范围

20号文规定了企业集团内单位（含企业集团）之间的资金借贷行为免征增值税，但不代表法人单位免费将资金借给个人免企业所得税，也不代表个人免费将资金借给法人单位免个人所得税（恰恰2019年1月日起，个人所得税法增加了个人所得税反避税条款）。

四、统借统还集团架构的功能

1、统借统还架构解决的问题是资金来源于“外部”，且“内部使用”时没有“加价”，这种情况才免流转税，同时因为资金来源于“外部”，所以企业所得税税前扣除是不用考虑“债资比”限制。

2、关联企业之间自有资金无偿借贷，统借统还架构没有“免税功能”。

五、房地产企业该如何对待20号文

地产企业要想获得最大化利益，还是要满足统借统还条件的集团架构。可以把20号文的适用时间范围“自2019年2月1日至2020年12月31日”理解为一个过渡期，也只是一个企业集团内部无偿借款增值税免税的过渡期，力求在过渡期内能够达到统借统还全部条件，在20号文执行期满时即使政策不延续，也会有“免增值税”功能，同时还会获得企业所得税甚至土地增值税方面（据实扣除划算时多个选择权）的“好处”。

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