房地产企业参与国有土地一级开发的风险管控策略

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导读

国有土地分为生地（毛地）和熟地(净地)，国有土地从生地变成熟地的过程就是土地的一级开发过程。在国有土地一级开发过程中，地方政府往往通过招商引资的政策，引进社会民间资本参与国有土地的一级开发。在民间资本参与国有土地一级开发的过程中，对于民间投资者从投资到利益分享的过程中，应如何进行财务和税务处理，必须在法律的框架下进行财税处理，否则有法律和税务风险。有鉴于此，必须对国有土地一级开发中的财税法风险进行管控！

一、房地产企业参与国有土地一级开发的风险管控策略

地方政府以土地置换工程、违背土地出让金收支两条线管理、实行毛地出让，以PPP模式参与国有土地一级开发等，在新的法律法规政策下，必须实行以下法务风险管控策略。

（一）国有土地使用权应“净地”出让

《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》国土资发（2010）151号第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。《闲置土地处置办法》国土资源部2012年第53号令第二十一条规定：“供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件”。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。

（二）国有土地一级开发的投入由政府负责

《国有土地上房屋征收与补偿条例》国务院令2011年第590号第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。《土地储备管理办法》国土资发（2007）277号第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。《国有土地使用权出让收支管理办法》财综（2006）68号第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。

（三）国有土地出让金实行“收支两条线”管理

1、国有土地出让收入的范围：

关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》国办发（2006）100号第一条规定：“国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”。关于土地出让金的上缴和使用，该文规定：土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。土地出让收入使用范围包括土地开发支出。《国有土地使用权出让收支管理办法》财综（2006）68号第二条规定：国有土地使用权出让收入（以下简称土地出让收入）是指政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款。具体包括：以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所取得的总成交价款（不含代收代缴的税费）；转让划拨国有土地使用权或依法利用原划拨土地进行经营性建设应当补缴的土地价款；处置抵押划拨国有土地使用权应当补缴的土地价款；转让房改房、经济适用住房按照规定应当补缴的土地价款；改变出让国有土地使用权土地用途、容积率等土地使用条件应当补缴的土地价款，以及其他和国有土地使用权出让或变更有关的收入等。国土资源管理部门依法出租国有土地向承租者收取的土地租金收入；出租划拨土地上的房屋应当上缴的土地收益；土地使用者以划拨方式取得国有土地使用权，依法向市、县人民政府缴纳的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费等费用（不含征地管理费），一并纳入土地出让收入管理。第四条规定：土地出让收支全额纳入地方政府基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方政府基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”管理。在地方国库中设立专账（登记簿），专门核算土地出让收入和支出情况。第十条规定：任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入；也不得违反规定通过签订协议等方式，将应缴地方国库的土地出让收入，由国有土地使用权受让人直接将征地和拆迁补偿费支付给村集体经济组织或农民等。

2、国有土地储备金支付范围

根据《土地储备资金财务管理办法》财综（2018）8号第八条的规定，土地储备资金的使用范围具体包括：

 （1）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。

（2）征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。储备土地的前期开发，仅限于与储备宗地相关的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。

（3）按照财政部关于规范土地储备和资金管理的规定需要偿还的土地储备存量贷款本金和利息支出。

（4）经同级财政部门批准的与土地储备有关的其他费用。包括土地储备工作中发生的地籍调查、土地登记、地价评估以及管护中围栏、围墙等建设等支出。

（四）严禁在国有土地一级开发中采用PPP模式和BT模式

根据《关于联合公布第三批政府和社会资本合作示范项目加快推动示范项目建设的通知》财金（2016）91号的规定：PPP项目主体或其他社会资本，除通过规范的土地市场取得合法土地权益外，不得违规取得未供应的土地使用权或变相取得土地收益，不得作为项目主体参与土地收储和前期开发等工作，不得借未供应的土地进行融资；PPP项目的资金来源与未来收益及清偿责任，不得与土地出让收入挂钩。根据《关于制止地方政府违法违规融资行为的通知》财预（2012）463号的规定：切实规范地方政府以回购方式举借政府性债务行为；除法律和国务院另有规定外，地方各级政府及所属机关事业单位、社会团体等不得以委托单位建设并承担逐年回购(BT)责任等方式举借政府性债务。《政府投资条例》中华人民共和国国务院令2019年第712号第22条规定：政府投资项目不得由施工单位垫资建设。

基于以上规定，在PPP项目中，社会资本不能作为项目主体参与国有土地一级开发，也不能从土地出让收入中与政府进行利益分成，在土地一级开发过程中，不允许采用BT模式。

（五）房地产企业可以成为土地一级开发的参与主体

《土地储备管理办法》国土资发（2007）277号规定：土地储备工作的具体实施，将由政府下属事业单位土地储备机构完成。《北京市土地储备和一级开发暂行办法》、《成都市关于积极引进和规范社会资金进行一级土地整理的意见》、《天津市土地整理储备管理办法》等各省市均明确规定：土地储备开发可以通过招标方式选择有相应资质等级的房地产开发企业承担。因此，房地产开发企业通过与政府签订投资合作协议，经当地政府授权，可以成为土地征用和旧城改造的立项主体，成为国有土地和集体村民土地一级开发的纳税义务主体。

（六）房地产企业参与土地一级开发的两种政企合作模式

地方政府给政策，房地产企业负责投资.双方通过投资合作协议约束双方的权、责、利。财政资金紧张的县市将土地的前期规划、整体整理、投资建设、招商运营打包由房地产开发企业承办，以期土地一二级联动开发模式。具体而言，主要体现为以下两种政企合作模式：

1、第一种政企合作模式：政府主导土地一级开发模式，即政府完全主导土地一及开发中的征地拆迁及土地整理工程业务，房地产企业只负责提供资金投入，按双方签订的投资合同约定收取报酬。

2、第二种政企合作模式：开发商主导土地一级开发模式，即房地产企业以自已的名义立项成为改造主体，全程参与土地一级开发全过程中的征地拆迁及土地整理工程。

（七）房地产企业参与土地一级开发的盈利模式

实践中，房地产企业参与土地一级开发的盈利模式一般为四种：

1、有限收益模式（固定收益模式）：即政府承诺归还房地产企业投资本金和按照房地产企业投入土地一级开发中的资金总额为基数，按照一定的利润率（以银行贷款同期基准利率作为参考）计算给予资金占用费用。

2、土地出让金收入分成模式：即房地产企业与政府在投资协议中约定，按照土地出让金收入的一定比例分成，该房地产企业从土地出让收入中分得的收益可能低于或高于其在土地一级开发中的总投入资金。

3、土地出让净收益分成模式：即房地产企业与政府在投资协议中约定，如果土地出让收入低于房地产企业在土地一级开发中的总投资额，则亏损由房地产企业自行承担；如果土地出让收入高于房地产企业在土地一级开发中的总投资额，则高于的部分（土地出让净收益）由政府和房地产企业按照一定的比例分成。

4、土地一二级联动开发收益模式：土地一级开发中的房地产企业凭借良好的公关能力，通过与政府在土地一级开发环节建立的良好合作关系，创造条件确保在土地上市交易“招拍挂”中，能够取得全部或部分土地的二级开发用地，以实现一二级联动开发，获取较高收益。

需要关注的是：为了防止不合理让利或利益输送，大多地方政府禁止土地一级开发与房地产开发企业收益分成，房地产开发企业一般按合同约定获得有限的收益。

（八）土地一级开发的“三个阶段”和国有土地出让成本审核流程

1、土地一级开发分为以下三个阶段：报建和征地拆迁阶段、土地开发整理阶段、后期管理及上市交易准备阶段。其中在“报建和征地拆迁阶段”，房地产开发企业受政府委托从事征迁工作，代行政府部分职能，代支代付征迁安置款，按规定取得“管理费”，房地产开发企业提供代理服务。在“土地开发整理阶段”，房地产开发企业拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、建造市政基础设施、修建围墙等，按合同取得报酬。

2、国有土地出让成本审核流程（即：房地产企业土地一级开发收入）

首先，国有土地一级开发要经过土地报批、征地拆迁、土地评审、土地回购等前期工作，征迁单位将征地及拆迁补偿支出票据原件交区县国土资源局发票报审，复印件留存。区县国土资源局和财政局按程序委托评估公司进行评估，出具土地成本评估报告。国土资源局初审核实后，按照土地报批费用、征地拆迁安置补偿、土地前期开发费用三项分类汇总，填报《国有土地出让成本审核申报表》，经国有土地开发项目单位、县城市建设投资服务中心或开发区管委会共同盖章确认后，将《国有土地出让成本审核申报表》及相关成本票据资料报财政局审核。

其次，财政局对国有土地出让成本费用进行审核、认定、汇总，区县财政局审核完毕后，出具《国有土地出让成本审核认定表》，会同区县国土资源局、城市建设投资服务中心或经济开发区管委会等相关部门共同审查认定，经各部门签字盖章确认后呈报区县人民政府审批。

最后，区县人民政府组织召开土地成本审核小组成员会议，对区县财政局呈报的《国有土地出让成本审核认定表》进行审核，经会议讨论研究通过的按程序签字审批盖章，作为国有土地出让成本核算和土地成本拨付的依据。国有土地开发成本的审核报批、认定，国有土地开发成本的资金拨付按规定程序履行资金拨付签字报批手续后，由财政专户直接拨付到区县土地储备机构或房地产开发企业。

二、国有土地一级开发中的税务管控策略

国有土地一级开发中的税务管控

    房地产企业或社会投资者参与国土土地一级开发获得的收益涉及到多缴纳税或少缴纳税的税收风险问题，为了控制税收风险，必须实行以下税务管控策略。

（一）政企合作模式（政府主导土地一级开发模式）的税务处理

1、增值税和企业所得税的处理

由政府主导土地一级开发模式是政府完全主导土地一级开发中的征地拆迁及土地整理工程业务，房地产企业只负责提供资金投入，按双方签订的投资合同约定收取报酬。其增值税和企业所得税的处理分以下两种情况处理：

2、土地增值税的处理

由于开发企业从事土地一级开发，没有取得土地使用权，不属于土地增值税的征税对象，其取得分成的土地出让金收入分成、土地出让收益不缴纳土地增值税。

3、安置房的税务处理

在政府主导土地一级开发模式下，安置房的建设都是以政府的名义立项报建建设，房地产企业（社会投资者）只负责投入资金，提供管理服务，安置房不涉及任何税收问题。

（二）政企合作模式（开发商主导土地一级开发模式）的税务处理

所谓“开发商主导土地一级开发模式”是指房地产企业以自已的名义立项成为改造主体，全程参与土地一级开发全过程中的征地拆迁及土地整理工程建设的经营行为。房地产企业一般取得如下收入：一是拆迁安置工作的管理服务收入；二是土地整理活动的建造服务收入；三是代建市政配套设施和安置房的建造服务收入；四、从土地增值收益中取得的分成收入；五、报建、后期管理服务等其他收入。在这种合作模式下的税务处理如下：

1、增值税的处理

以《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）为依据，开发企业应当按管理费收入、贷款利息收入、建筑服务收入的比重将投资（利润）回报进行分解成“管理服务收入”、建筑服务收入、融资利息收入，根据按《营业税改征增值税试点实施办法》财税（2016）36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条的规定，房地产企业（社会投资者）应按照兼营的有关规定，分别适用各自的增值税税率，缴纳增值税。具体增值税的税务处理如下。

第一，房地产开发企业从事征地及拆迁支付的各项补偿款不属于增值税的应税范围，免征增值税。

第二，房地产企业前期报建和提供征地拆迁、项目开发后期管理取得的各项管理费收入应按“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”缴纳增值税。

第三，房地产开发企业建设安置房、提供拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理劳务、市政基础配套设施等工程作业按“其他建筑服务”缴纳增值税。

第四，房地产企业提供融资服务，根据投资合作合同规定的利率按贷款服务缴纳增值税。

2、安置房的税务处理

（1）增值税的处理

开发企业以自已的名义立项建设安置房应作为征地及拆迁补偿中的一个“小单元”单独核算，开发企业可以从国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）中找到安置房部分的收入，以其为依据，确认安置的销售收入，计算增值税销项税额。开发安置房需要缴纳的增值税应当列入土地一级开发的征地成本核算。但是根据财税（2016）36号文件附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十四）项的规定，为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入是免增值税。基于此规定，如果土地一级开发项目是属于棚户区改造工程，则棚户区改造工程中的安置房免增值税。

（2）土地增值税的处理

 根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》国家税务总局公告2016年第70号第二条第二款的规定，房地产企业安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函（2010）220号第六条规定执行。具体执行如下：

　第一，如果房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，则安置用房视同销售处理，按国税发（2006）187号第三条第(一)款（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）的规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

第二，如果房地产开发企业采取异地安置，则异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发（2006）187号第三条第(一)款（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定）的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（3）安置房的企业所得税处理

开发企业以自已的名义立项建设安置房应作为征地及拆迁补偿中的一个“小单元”单独核算，开发企业可以从国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）中找到安置房部分的收入，以其为依据，确认安置的销售收入，并入土地一级开发的收入中，缴纳企业所得税

3、企业所得税的处理

土地一级开发应按国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）确认土地一级开发收入（包含安置房）；按土地一级开发投入的支出（包含安置房）结转土地一级开发成本，按相关税法规定计算结转相关税费，就利润部分缴纳企业所得税。

三、房地产企业参与国有土地一级开发的财务管控策略

（一）政企合作模式（政府主导土地一级开发模式）的财务处理

民间投资者投入资金参与国有土地一级开发的法律实质是，民间投资者将资金借入给政府，政府借用民间投资者投入的资金用于国有土地一级开发过程中的土地规划设计、场地平整、地块周边绿化、土地拆迁、安置及补偿支出。当国有土地（生地）开发成熟地后，按照市场化的招挂拍程序，将土地出让给土地使用者，土地使用者按照法律规定必须向政府支付土地出让金。依据土地出让金收支两条线的原则，按照国有土地一级开发合同的约定，从土地出让金收入中支出给民间投资者应得的回报。基于以上分析，民间投资者投入资金参与国有土地一级开发的账务处理，必须通过“其他应收款——政府/土地储备中心”科目进行核算。具体财务处理如下：

1、在政府主导土地一级开发，包含安置房建设的过程中，房地产开发企业仅负责融资，代收代付各种款项，所有的票据开给政府。

2、如果社会民间投资者（房地产企业）与政府签订的土地一级开发协议中约定以下内容：当土地达到招挂拍的条件，土地对外拍卖，无论拍卖价是否超过社会民间投资者（房地产企业）投入一级土地开发的投资成本（包括投资资金的融资成本费用），政府在一定的期限内偿还投资者（房地产企业）投入的资本金，而且还按照银行同期限的贷款利率给投资者（房地产企业）融资利息。这种合同约定的实质是融资行为，账务处理如下：

第一，房地产企业支付国有土地一级开发投资款时的财务处理。

借：其他应收款——土地储备中心/政府

贷：银行存款

第二，如果房地产企业从事土地一二级联动开发，则土地挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时的财务处理。

借：开发成本——土地成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：其他应收款——土地储备中心/政府

银行存款（土地出让金抵减房地产企业在土地一级开发中的资金投入成本）

第三，如果房地产企业没有从事土地一二级联动开发，只是从事土地一级开发投入资金，则土地挂牌后，取得政府土地拍卖款的财务处理。

借：银行存款

       贷：其他应收款——土地储备中心/政府

其他业务收入——融资利息收入

应交税费——应交增值税（增值税销项税额）

3、如果社会民间投资者与政府签订的国有土地一级开发协议中约定以下内容：社会民间投资者投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方或者所获收益由政府和社会投资者共同按照一定比例进行分配。则社会投资者投入资金并承担项目风险和损益的行为，即利益和风险共但，属于合同联营行为（投资行为的一种），投资者获得的收益不征增值税，只缴纳企业所得税。这种合同约定的财务处理如下：

第一，房地产企业支付国有土地一级开发投资款时的财务处理。

借：其他应收款——土地储备中心/政府

贷：银行存款

第二，如果房地产企业从事土地一二级联动开发，则土地挂牌后，取得政府土地拍卖款，并支付土地出让金时的财务处理。

借：开发成本——土地成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：其他应收款——土地储备中心/政府

银行存款（土地出让金抵减房地产企业在土地一级开发中的资金投入成本）

第三，如果房地产企业没有从事土地一二级联动开发，只是从事土地一级开发投入资金，则土地挂牌后，取得政府土地拍卖款的财务处理。

借：银行存款

贷：其他应收款——土地储备中心/政府

        其他业务收入——融资利息收入

借或贷：投资收益

（二）政企合作模式（开发商主导土地一级开发模式）的财务处理

由于开发商主导的土地一级开发模式，是以房地产开发的名义立项报批报建项目，所以房地产开发企业通过“开发成本——土地一级开发成本”科目进行会计核算。具体核算如下：

1、房地产开发企业在土地一级开发过程中发生的“土地补偿费、安置补助费、青苗及地上附着物补偿费、耕地开垦费、征收转用相关税费、有偿收回国有土地使用权费用”等费用的财务处理。

借：开发成本-——土地一级开发成本——-征地成本

         贷：银行存款

2、房地产开发企业在土地一级开发过程中发生的“房屋征收补偿费用、产权调换房屋建设投入、房屋附属设施补偿及房屋征收相关费用”的财务处理。

借：开发成本-——土地一级开发成本——-房屋拆迁补偿款

         贷：银行存款

3、房地产企业在土地开发整理范围内实施房屋和附属设施拆除、土地平整及为满足土地出让需要实施的道路、桥涵建设及管线改造等前期投入费用，依据施工合同、工程竣工验收报告和财政或审计机构审定的工程决算认定和核算进行的财务处理。

借：开发成本-——土地一级开发成本——土地前期开发费用

          贷：银行存款

4、房地产企业在土地一级开发中发生的“临时绿化费用、砌建围墙费用、城市基础设施综合配套费用”的财务处理。

借：开发成本-——土地一级开发成本——土地整理工程

          贷：银行存款

5、房地产开发企业在土地一级开发中从政府获得的“储备土地保护看管费用、土地征收实施费用、房屋征收实施费用”的财务处理

借：银行存款

    贷：主营业务收入——管理收入

           应交税费——应交增值税（销项税额）

6、房地产开发企业在土地一级开发中参照资金实际到位时间和同期银行贷款年度基准利率计算获得的融资利息收入和利润回报收入的财务处理

借：银行存款

贷：主营业务收入——融资利息收入和投资回报

               应交税费——应交增值税（销项税额）

7、房地产开发企业在土地一级开发中发生的“土地成本核算费用、中介和法律服务费用、其他费用”的财务处理

借：开发成本-——土地一级开发成本——开发间接费用

          贷：银行存款

案例：某地产公司与土地储备中心合作开发生地的涉税处理

（一）案例介绍

甲县土地储备中心（简称甲方）与乙房地产有限公司（简称乙方）共同合作开发800亩土地（生地），实行开发商主导的土地一级开发模式，是以房地产开发的名义立项报批报建项目，合同约定该800亩土地开发的合作内容、投资成本的构成、返还与收益如下：

　　第一，合作内容

合作800亩土地收储、开发及出让工作，主要包括以下内容：

1、协调落实办理项目前期相关审批手续；

2、协调落实新增建设用地指标和耕地占补指标；

3、开展项目涉及的征地拆迁工作、“三通一平”（即通路、通水、通电、场地平整)等城市基础设施建设；

4、项目地块在甲方收储后，由甲乙双方进行共同开发、出让和投资成本、收益结算。

第二，投资成本约定条款

　　乙方负责协调落实用地指标和耕地占补指标，并投入4000万元包干用于800亩土地的收储开发，不足部分由甲方负责解决。

甲乙双方投资的收储开发成本包括：

1、征地拆迁补偿、征地拆迁工作经费、项目报批费用及有关税费；

2、储备用地供应的费用，包括对储备用地的可行性研究、勘测定界、土地登记、相关规划调整编制、地价评估以及供应前管理涉及的费用；

3、“三通一平”（即800亩用地红线范围内的通路、通水、通电、场地平整)建设；

4、按甲县征地拆迁安置政策涉及的房屋拆迁回建地和产业发展用地征地补偿费。

第三，投资成本的返还与收益约定条款

共同一级开发完毕的800万亩土地中的230亩给乙方所有，作为甲方返还乙方的投资成本和收益。甲方负责该800万亩土地的招拍挂工作，并将公开招拍挂230亩商住建设净用地（含小区道路及建设配套设施用地，不含城市基础建设、公共道路等其它用地）的出让价款（或土地）作为乙方的投资成本及收益，由甲方申请甲县人民政府拨款后支付给乙方或乙方指定的关联企业。余下的570亩土地招拍挂出让所得收入归甲人民政府所有。若土地出让价格高于90万元/亩，乙方也可选择不参与竞拍，则这230亩土地的出让价款全部由乙方获得。合作合同还约定甲方和乙方的各自责任，分别约定如下：

1、甲方负责800亩项目用地批复之日起90天内，完成项目用地的征地、拆迁、安置补偿和“三通一平”（即通路、通水、通电、场地平整)建设，使合作地块达到出让条件。

2、甲方负责项目土地的征地补偿、拆迁安置、协调落实用地手续报批、城市基础设施建设等工作，承担除乙方投资人民币4000万元以外的相关费用。

3、甲方对返还乙方投资成本和收益的230亩土地，负责协调落实规划用途为商业住宅建设用地。

4、甲方负责协调县国土资源局将作为返还乙方投资成本和收益的230亩商住建设净用地分批进行公开招拍挂。在出让宗地土地出让金缴入财政专户后20个工作日内，由甲方负责向县人民政府提出申请后，将该宗地土地出让价款全部支付给乙方或乙方指定的关联企业。

5、乙方负责协调落实合作开发800亩的新增建设用地指标和耕地占补指标。

6、乙方负责承担合作开发的800亩土地占用耕地所需的耕地开垦费。

7、乙方负责投资前期费用人民币4000万元（不含上述800亩土地报批所需缴纳的耕地开垦费），专项用于项目的征地拆迁补偿款、“三通一平”等开发费用，不足部分由甲方负责解决。上述4000万元分三次支付，在甲方收到省国土资源厅用地报批缴款通知书之日起10个工作日内，向甲方支付2000万元；在省人民政府下达项目用地批复之日起10个工作日内，向甲方支付1000万元；在甲方完成征地、拆迁、安置补偿等工作后，作为返还乙方投资成本和收益的230亩土地自公开招挂拍公告之日起10个工作日内，将余款1000万元一次性支付给甲方。假设该800亩地块达到符合国家土地出让条件，县政府将该地块进行挂牌出让，以每亩88万元的价格挂牌出让，乙房地产公司以20240（230亩×88）的成交价摘牌获得作为返还乙方投资成本和收益的230亩土地该土地使用权，可以进行二级开发。请分析本案例中的乙方应如何进行税务处理？如何进行财务处理？

（二）乙房地产公司的财务处理

第一，相关法律政策依据分析

《国有土地上房屋征收与补偿条例》（2011年国务院令第590号）第四

条规定：“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。”《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定：“土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。”《闲置土地处置办法》（国土资源部第53号令）第二十一条规定：“供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件”。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。

关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第一条规定：“国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”。关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。

《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综〔2006〕68号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。基于以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让。土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

第二，乙房地产公司的财务和税务处理

根据本案例情况的介绍，房地产企业与政府是以土地出让收入分成作为土地一级开发的盈利模式，存在利益共享，风险共担的特征，在财务上应通过“开发成本-——土地一级开发成本”科目进行财务核算。根据以上法律政策分析，乙房地产公司该项业务的正确会计处理如下（单位：万元）。

1、房地产企业发生土地一级开发的4000万元支出的财务处理。

　　借：“开发成本——土地一级开发成本”   4000

             贷：银行存款      4000

2、挂牌后，支付土地出让金，并取得政府土地返还款的财务处理。

第一，根据土地出让金必须实施“收支两条线”管理的铁的纪律，标准的账务处理如下：

借：开发成本——土地成本   20240

贷：银行存款              20240

同时：借： 银行存款         20240

贷：开发成本——土地一级开发成本   4000

投资收益     16240

财政局向房地产企业开具20240万元的财政票据，这种全额开具财政票据和全额支付土地出让金的做法是理想的操作方法，在实践中根本不可能做到的。理由有二：一是政府没有资金和财力先支付房地产企业在土地一级开发中被政府审定的土地开发成本；二是房地产企业在土地一级开发中已经支付大额的投入资金，参与土地竞拍后，也没有财力和资金支付土地出让金，只能支付土地出让金抵顶土地一级开发中经政府审定的投入成本后的余额资金。

第二，实践中，房地产开发企业选择以政府审定的房地产企业在土地一级开发中投入的征地成本金额土抵顶出让金。财政局仅就房地产开发企业实际交纳的出让金部分开具相应的出让金财政票据。财务处理如下:

借：开发成本——土地成本   20240

贷：开发成本——土地一级开发成本   4000

投资收益   16240

房地产公司应计入土地成本20240万元，企业所得税、土地增值税计税基础也为20240万元，投资收益16240不缴纳增值税，但要缴纳企业所得税。

——来源：肖太寿财税工作室

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