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土地储备，是指各级人民政府依照法定程序在批准权限范围内，对通过收回、收购、征用或其他方式取得土地使用权的土地，进行储存或前期开发整理，并向社会提供各类建设用地的行为。“三旧改造”突出特点之一是政府收储土地，进行土地整理后公开出让。
根据2018年1月3日《土地储备管理办法》解释，土地储备是指县级(含)以上国土资源主管部门为调控土地市场、促进土地资源合理利用，依法取得土地，组织前期开发、储存以备供应的行为。土地储备工作统一归口国土资源主管部门管理，土地储备机构承担土地储备的具体实施工作，财政部门负责土地储备资金及形成资产的监管。
土地储备机构应为县级(含)以上人民政府批准成立、具有独立的法人资格、隶属于所在行政区划的国土资源主管部门、承担本行政辖区内土地储备工作的事业单位。国土资源主管部门对土地储备机构实施名录制管理。市、县级国土资源主管部门应将符合规定的机构信息逐级上报至省级国土资源主管部门，经省级国土资源主管部门审核后报国土资源部，列入全国土地储备机构名录，并定期更新。
土地储备资金收支管理严格执行财政部、国土资源部关于土地储备资金财务管理的规定。土地储备资金通过政府预算安排，实行专款专用。土地储备机构应当严格按照规定用途使用土地储备资金，不得挪用。土地储备机构所需的日常经费，纳入政府预算，与土地储备资金实行分账核算，不得相互混用。
土地储备机构按规定编制土地储备资金收支项目预算，经同级国土资源主管部门审核，报同级财政部门审定后执行。年度由同级财政部门审核或者由同级财政部门指定具有良好信誉、执业质量高的会计师事务所等相关中介机构进行审核。
《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发〔2010〕151号）第四条规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。
《闲置土地处置办法》（国土资源部第53号令）第二十一条规定：“供应土地应当土地权利清晰，安置补偿落实到位，具备动工开发所必需的其他基本条件”。根据以上法律规定，国有土地使用权出让应“净地”出让，即政府部门必须对储备的土地进行前期整备，即通常所说的土地一级开发，包括七通一平（通给水、通排水、通电、通讯、通路、通燃气、通热力以及场地平整）等基础设施前期开发，达到“净地”条件后方可出让土地使用权。
《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。
《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。
《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综〔2006〕68号）第十五条规定：“土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明和土地平整等基础设施建设支出”。
（一）国有土地出让收入的范围
关于土地出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第一条规定：“国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”。
关于土地出让金的上缴和使用，该文件规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。第十条规定，任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入；也不得违反规定通过签订协议等方式，将应缴地方国库的土地出让收入，由国有土地使用权受让人直接将征地和拆迁补偿费支付给村集体经济组织或农民等。
（二）国有土地储备金支付范围
根据《土地储备资金财务管理办法》（财综[2018]8号）第八条的规定，土地储备资金的使用范围具体包括：
（1）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。
（2）征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用，土地整备仅限于与储备宗地相关的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。
（3）按照财政部关于规范土地储备和资金管理的规定需要偿还的土地储备存量贷款本金和利息支出。
（4）经同级财政部门批准的与土地储备有关的其他费用。包括土地储备工作中发生的地籍调查、土地登记、地价评估以及管护中围栏、围墙等建设等支出。
由于土地整备特殊性，政府部门进行前期开发支出费用需财政专门拨款，由于财政资金供给限制，政府部门会吸收社会力量进行土地整备，这也就让房地产企业参与土地一级开发成为可能。
《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号规定，土地储备工作的具体实施，将由政府下属事业单位土地储备机构完成，也有部分省市明确规定，土地储备开发可以通过招标方式选择有相应资质等级的房地产开发企业承担。因此，房地产开发企业通过与政府签订投资合作协议，经当地政府授权，可以成为土地征用和旧城改造的立项主体，成为国有土地和集体村民土地一级开发的纳税义务主体，这也为房地产开发企业今后通过“招、拍、挂”取得土地使用权进行二级开发奠定坚实基础。
根据现行《土地储备管理办法》政策，地方政府可以与房地产开发企业通过投资合作协议，完成土地整备工作，由房地产开发企业出资，进行土地前期规划、整体整理、投资建设、房地产开发企业可以从土地整备中获取投资收益，或取得土地一二级联动开发模式，获取更加丰厚的开发收益。
纵观目前各地土地整备方式，基本可以概括为两种合作模式：
1.政府主导土地一级开发模式，即政府完全主导征地拆迁及土地整理，房地产开发企业作为投资主体仅负责资金投入，按投资合同约定固定报酬。
2.房地产开发企业主导土地一级开发模式，即房地产企业与政府签订协议，自行立项成为土地整备主体，全程负责土地一级开发全过程，包括征地拆迁及土地整理。
根据上述房地产开发企业参与土地一级开发的两种政企合作模式房地产开发企业参与土地整备收益来源有以下几类：
1.固定收益：土地整备完结后，政府归还房地产企业投入本金，并按照房地产企业投入土地整备资金总额为基数，约定固定利润率（通常以金融机构贷款利率作为基准上浮）计算资金占用费。
根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项金融服务的规定，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。因此房地产开发企业若以固定利率与政府签订的土地整备合作协议，收取的资金占用费，属于固定利润或保底利润，应按照“贷款服务”缴纳增值税，同时应确认其他业务收入缴纳企业所得税。
2.土地整备收益分成：房地产企业与政府在投资协议中约定：按照土地整备收益比例分成，但这种模式类似于“风险共担、利益共享”，房地产开发企业从土地整备中获取收益可能会低于其投入资金（即土地出让金收益低于土地整备投入），亏损由房地产企业自行承担；如果土地出让收益高于房地产开发企业土地整备投入，土地出让净收益由政府和房地产企业按照一定的收益比例分成。
该模式下房地产开发企业作为土地整备主导方，与规划设计、施工等单位签订合同，完成土地规划设计、场地平整、绿化等工程，并支付设计费和工程款。土地整备完结达到土地“招、拍、挂”出让条件，若土地使用权出让成交价低于房地产开发企业投入的资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方或者所获收益由政府和社会投资者共同按照一定比例进行分配，属于投入资金并承担项目风险的行为，即投资行为，按财税[2016]36号文理解，属于非固定收益、非保本利润，获取的收益不征增值税，但要确认为其他业务收入，缴纳企业所得税。
3.土地一二级联动开发收益：土地一级开发中的房地产企业凭借良好的公关能力，通过与政府在土地一级开发环节建立的良好合作关系，创造条件确保在土地上市交易“招、拍、挂”中，能够取得全部或部分土地的二级开发用地，以实现一二级联动开发，获取较高收益。
该模式属于房地产开发企业土地一、二级联动开发，土地整备环节报建和提供征地拆迁、项目开发后期管理取得的各项管理费收入应按“现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务”缴纳增值税、企业所得税；
房地产开发企业建设安置房、提供拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、市政基础配套设施建造等工程作业按“其他建筑服务”缴纳增值税、企业所得税；
若房地产开发企业取得土地使用权自行开发，则按照房地产开发方式，缴纳增值税、契税、城镇土地使用税、土地增值税、企业所得税等。
如果母公司与政府签订协议，参与土地整备，并取得土地一二级联动开发权益，并计划以子公司名义开发，土地使用权变更为子公司时，按《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除：
1.房地产开发企业向政府部门支付的土地价款房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；
2.政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；
3.项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
因此实际操作中，为避免土地增值税清算时土地成本无法在项目扣除，取得土地使用权相关票据应及时进行变更，申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标拍卖挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。
尽可能避免母公司直接转让土地，利用政府层面实施主体的变更，依据就是出让合同的重签或者变更，同时与政府约定母公司拍地与子公司设立是连续的环节，土地部门也不会先将土地证办到母公司名下，因此不应视为转让，子公司需要注意土地成本入账的凭据除了变更或重签的合同外，最好将母公司取得的出让金专用票据交还财政，根据新签署的合同重新换取子公司抬头的票据入账。
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