房地产企业资产（股权）划转的财税处理分析

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房地产企业资产（股权）划转的财税处理分析

作者：谢德明博士

       房地产企业之间资产（股权）划转是经常发生的业务，财税如何处理有必要进行梳理分析。

一、企业所得税的处理

（一）特殊性税务处理

   1.适用条件

        按照特殊性税务处理，需要同时满足以下条件：

      （1）具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；（3）划转前股权架构符合要求（100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间），并且划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变；（4）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

        2.总体的税务处理原则

      （1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

      （2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

      （3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

       3.划转的具体情形及财税处理

       第一种情形。100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

       据此，母公司的会计处理为：借记“长期股权投资——子公司”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等资产科目（该股权或资产的账面价值）；子公司的会计处理为：借记“固定资产”、“无形资产”等资产或股权科目，贷记“实收资本”（增加注册资本金数额）、“资本公积”科目。母公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得，按向子公司进行投资处理，获得子公司股权的计税基础以划出资产或股权的原计税基础确定；子公司的税务处理为：获得母公司资产或股权不确认所得，按接受母公司投资处理，取得划入资产或股权的计税基础按其原计税基础确定。

      案例1.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况，甲公司将其拥有的土地使用权公允价为400万元，账面原值和计税基础均为200万元，累计已计提摊销50万元（符合税法规定），作为出资按账面价值划转给乙公司，甲承诺12个月内不改变乙的股结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。

      1.会计处理

     （1）甲公司

       借：长期股权投资-乙公司150

       累计摊销-土地使用权50

       贷：无形资产-土地使用权200

     （2）乙公司

        借：无形资产-土地使用权200

        贷：实收资本150

        累计折旧-土地使用权50

      2.税务处理

      甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司转让土地使用权的行为不确认所得，按向乙公司进行投资处理，获得乙公司股权的计税基础以土地使用权的原计税基础150万元确定；乙公司获得甲公司的土地使用权不确认所得，按接受甲公司投资处理，取得划入土地使用权的计税基础按其原计税基础150万元确定。

      第二种情形。100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

      据此，母公司的会计处理为：借记“实收资本”、“资本公积”科目，贷记“贷记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目（该股权或资产的账面价值）；子公司的会计处理为：借记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目，贷记“资本公积”科目。母公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得；子公司的税务处理为：获得母公司资产或股权不确认所得，取得划入资产或股权的计税基础按其原计税基础确定。

      案例2.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况甲公司将其拥有的土地使用权公允价为400万元，账面原值和计税基础均为200万元，累计已计提摊销50万元，按账面价值无偿划转给乙公司，甲承诺12个月内不改变乙的股结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。

      1.会计处理

     （1）甲公司

       借：资本公积150

       累计摊销-土地使用权50

       贷：无形资产-土地使用权200

     （2）乙公司

        借：无形资产-土地使用权200

        贷：资本公积150

        累计摊销-土地使用权50

       2.税务处理

      甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且乙承诺12个月内不转让土地使用权或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司的税务处理为：转让土地使用权的行为不确认所得和损失；乙公司的税务处理为：获得甲公司的土地使用权不确认所得，取得划入土地使用权的计税基础按其原计税基础150万元确定。

       第三种情形。100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

       据此，母公司的会计处理为：借记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目，贷记“长期股权投资——子公司”科目（按收回投资处理）或贷记“资本公积”（按接受投资处理）；子公司的会计处理为：借记“实收资本”“资本公积”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目（该股权或资产账面价值）。如母公司按收回投资处理时，母公司的税务处理为：取得划入资产或股权不确认所得，按收回对子公司的投资处理，其计税基础按原计税基础确定；子公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得，按母公司收回投资处理。如母公司按接受投资处理时，母公司的税务处理为：取得划入资产或股权不确认所得，其计税基础按原计税基础确定；子公司的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得。

       案例3.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况，乙公司将其拥有的两套房产公允价为500万元，账面原值和计税基础均为300万元，累计已计提摊销100万元，按账面价值作为甲收回投资（减资100万元，资本公积-资本溢价贷方余额200万元）划转给甲。甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让该房产或改变其原有的实质性经营活动。

      1.会计处理

     （1）甲公司

        借：固定资产300

        贷：长期股权投资-乙公司200

        累计折旧100

     （2）乙公司

        借：固定资产清理200

        累计折旧100

        贷：固定资产300

        借：实收资本-甲公司100

        资本公积-资本溢价100

        贷：固定资产清理200

       2.税务处理

      甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让不动产或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司的税务处理：获得乙公司的不动产按收回投资处理，不确认所得，取得划入不动产的计税基础按其原计税基础150万元确定；乙公司的税务处理：转让不动产的行为不确认所得，按甲公司收回投资进行处理。

       案例4.甲房地产公司持有乙公司100%的股权，其为进一步提高自身资产质量和优化财务状况，乙公司将其拥有的两套房产公允价为500万元，账面原值和计税基础均为300万元，累计已计提摊销100万元，按账面价值直接划转给甲房地产公司，母公司按接受投资处理，乙资本公积-资本溢价贷方余额200万元。甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让该房产或改变其原有的实质性经营活动。

      1.会计处理

     （1）甲公司

       借：固定资产300

       贷：资本公积200

       累计折旧100

    （2）乙公司

       借：固定资产清理200

       累计折旧100

       贷：固定资产300

       借：资本公积200

       贷：固定资产清理200

      2.税务处理

      甲为进一步提高自身资产质量和优化财务状况作出此项交易，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变乙的股权结构，且承诺12个月内不转让不动产或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，甲乙双方可选择适用特殊性税务处理。甲公司的税务处理：获得乙公司的不动产不确认所得，取得划入不动产的计税基础按其原计税基础200万元确定；乙公司的税务处理：转让不动产的行为不确认所得。

       第四种情形。受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

      据此，划出方的会计处理为：借记“资本公积”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目（该股权或资产账面价值）；划入方的会计处理为：“固定资产”“无形资产”等资产或股权科目，贷记“资本公积”科目。划出方的税务处理为：转让资产或股权的行为不确认所得；划入方的税务处理为：获得划出方资产或股权不确认所得，划入资产或股权的计税基础按其原计税基础确定。

      案例5.甲房地产公司全资控股A公司和B公司。甲房地产公司为进一步提高子公司资产质量和优化财务状况，甲要求Ａ将其拥有的a公司80%股权（公允价为300万元，账面价值和计税基础均为100万元）按账面价值直接划转给B。甲房地产公司承诺12个月内不改变A或B的股权结构，且B承诺12个月内不转让a公司股权或改变其原有的实质性经营活动。

      1.会计处理

     （1）A公司

       借：资本公积100

       贷：长期股权投资-a公司100

     （2）B公司

       借：长期股权投资-a公司100

       贷：资本公积100

      2.税务处理

      甲为进一步提高子公司资产质量和优化财务状况作出此项决定，具有合理商业目的；甲承诺12个月内不改变A或B的股权结构，且B承诺12个月内不转让a公司股权或改变其原有的实质性经营活动。结合其他条件可判断满足特殊性税务处理的要求，A、B双方可选择适用特殊性税务处理。A公司的税务处理：转让a公司股权的行为不确认所得或损失；B公司的税务处理：获得a公司股权不确认所得，取得划入a公司股权的计税基础按其原计税基础100万元确定。

（二）一般性税务处理

      在不满足特殊性税务处理的情况下，除非适用其他税收政策按其规定进行处理外，一般采用一般性税务处理。

      在上文第一种情形下，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

      在上文第二种情形下，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

      在上文第三种情形下，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。

      在上文第四种情形下，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

二、增值税的处理

      根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物；《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

      据此，房地产企业划转资产中如存在货物、土地使用权、房地产等属于征收增值税范围的，原则上应按照视同销售进行税务处理，征收增值税。

      根据《营业税改征增值税有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件二）的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。虽说资产（股权）划转属于资产重组的一种形式，但本文所述的资产（股权）划转不涉及负债、劳动力的转移，因此不适用此条规定。

三、土地增值税的处理

      现行国家层面土地增值税政策中，没有对于本文资产（股权）划转所涉及的土地增值税问题给予明确。

      有地方税收文件对此有规定，比如《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）规定，同一投资主体内部所属企业之间无偿划转（调拨）房地产，不征收土地增值税。“同一投资主体内部所属企业之间”是指母公司与其全资子公司之间；同一公司所属全资子公司之间；自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，按照国有产权无偿划转的相关规定，国有企业、事业单位、国家机关之间无偿划转房地产不征收土地增值税。

      由此，房地产企业资产（股权）划转的土地增值税问题需要纳税人查阅当地税务机关的文件规定。

四、契税的处理

      根据《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第六条“资产划转”中规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。由此，房地产企业资产划转中涉及的土地、房地产转移，满足条件应该免征契税。

五、印花税的处理

      根据《印花税暂行条例》及其《印花税暂行条例施行细则》的规定，产权转移书据是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。产权转移书据按所载金额万分之五贴花。房地产企业划转土地使用权、房地产涉及所有权转移，但由于是无偿划转，划转协议没有规定明确的交易金额，所以不需贴花。

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