一次说个清楚！尾盘销售土增税的税收处理与筹划

*** 房地产财税咨询 2021-12-09

点击上方"蓝色字"可关注我们！

房地产财税学习平台

微信号：fdccspx(←长按复制)
☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！
——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！
房建企业最新财税专题课程将于【重庆】【深圳】【郑州】【南京】【北京】【南京/杭州】【长沙】【昆明】等地举办——诚邀您莅临参加！预约报名:010-80574763 佟军老师

精彩推荐，点击查看！

● 2018年房地产财税干货文章汇编

● 2019年房地产财税干货文章汇编

● 2020年房地产财税干货文章汇编

● 500强房地产公司，财务如何做成本管理？看这一篇就够了！

● 今日福利：180份全套房地产投资估值测算资料包

房地产企业尾房销售的土地增值税计算方法的不同选择，会使企业缴纳的土地增值税金额差别很大，如何选择计算方法，企业和税局往往有争议。

01税企争议焦点

房地产企业土地增值税清算后尾房销售的土地增值税计算方法的税企争议焦点是从以下两种土地增值税计算方法中选择哪一种正确：

第一种计算方法是：将尾房销售收入和按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让尾房的面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）的扣除项目金额计算出增值额和增值率，然后套用现有《中华人民共和国土地增值税法》中规定的适用税率和扣除系数公式计算土地增值税；

第二种计算方法是：第一步，确定尾房销售的增值额：将尾房销售收入减除清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让尾房的面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）的扣除项目金额计算出增值额；第二步，确定整个开发项目的增值率：将尾房销售收入及其对应的开发成本和开发费用分别并入土地增值清算时已经销售开发产品的销售收入及其开发成本和开发费用，计算出增值率；第三步，确定尾房销售的土地增值税：将第一步的增值额和第二步的增值率计算出尾房销售的土地增值税。

以上两种土地增值税计税方法中，在税收征管实践中，往往使用第一种计算方法会致使企业多缴税；使用第二种计税方法会致使企业少交税。因此，在税收征管实践中，税务机关偏向于使用第一种方法，房地产企业偏向于采用第二种方法，导致税企争议，不和谐税收征管的现象。

02政策评析

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第八条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）。基于此规定，公式中的“扣除项目总金额”既包括已售建筑面积又包含未售建筑面积对应的成本。但是，至于土地增值税清算后销售未转让房产如何计算增值率问题，税法上没有具体的规定，导致地方税务机关在执法中存在执法口径不统一的现象。另外，房地产企业销售土地增值税清算后未销售的尾房是现房而不是期房，不满足预缴土地增值税的现有税法规定，因此，纳税人已清算项目继续销售的，应在销售的当月进行清算，不对尾房销售收入先预征土地增值税，然后重新启动尾房销售的土地增值税清算。

03案例分析

（一）案情介绍

某房地产企业营改增后开发的某花园小区项目，小区可售建筑面积为1万平方米，扣除项目中总建筑成本费用1200万元。2018年12月小区房屋销售比例达到90%，开发商共取得房屋销售收入1350万元，涉及的税金及附加为74.25万元，税务机关要求其进行土地增值税清算。企业在清算时，确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米，缴纳土地增值税217.11万元。2019年该项目又销售了门面房500平方米，取得销售收入500万元，涉及的税金及附加为27.5万元。税务机关要求其再次清算土地增值税。此时，对于如何计算缴纳土地增值税，有两种不同的计算方法，且两种方法计算出来的税款悬殊较大，税企之间存在争议。现将两种计算方法分别阐述如下。

（二）销售尾房取得收入的土地增值税计税方法评析

1、计算土地增值税计税方法一

确定500万元是尾房销售所取得的全部收入，按照税法规定允许从尾房销售收入总额中减去扣除项目金额，确定土地增值额和增值率，以此来计算土地增值税。

2019年，尾房销售收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元（1200×500），再减去税金及附加27.5万元，增值额为412.5万元。根据增值额与扣除项目的比值为增值率的公式，求得增值率为471.43%。

根据超过扣除项目金额200%的部分适用税率为60%的规定，按速算扣除系数35%计算，该房地产企业应缴纳土地增值税为216.87万元（412.5×60%-（60+27.5）×35%=247.5-30.63）。

以上土地增值税计税方法一的计算理由是：土地增值税首次进行清算之后，再销售是一个独立的销售行为，是建立在首次清算确认过单位建筑成本费用的基础之上。因此，土地的增值额、增值率很容易计算出来，适用税率也容易确定，套用公式计算就可得知，且计算过程非常简便，便于税务人员的税收管理征管。

2、计算土地增值税计税方法二

首先，确定尾房销售收入的增值额：2019年，尾房销售收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元（1200×500），再减去税金及附加27.5万元，增值额为412.5万元。

其次，确定尾房销售的增值率：确定增值率的计算过程为：售房的全部收入＝首次清算收入1350万元+再销售500万元＝1850万元，开发成本及费用扣除金额＝首次清算扣除金额1154.25万元（74.25+1200×10000×90%）+再销售扣除金额（60+27.5）万元＝1241.75万元，增值额＝1850万元-1241.75万元＝608.25万元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超过50%，对应的适用税率为30%，速算扣除系数为0。

最后，计算尾房销售收入的土地增值税：该房地产企业应缴纳土地增值税为412.5×30%=123.825万元。

因此，在销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理时，按方法二进行通盘考虑综合计算，可以节省216.87-123.825=93.045（万元）的土地增值税成本。

用方法二计算土地增值税的理由如下：

一是在国家税收政策没有改变的情况下，对于同一个房地产开发项目的应纳土地增值税是一个确定值，不可能是随着销售的时点不同而改变，不管过程如何变化，但最终土地增值税适用税率肯定是一个定值。

二是从实际情况看，土地增值税首次清算后如有存量房未销售，在清算后企业再次销售存量房是一个很正常的情况。更重要的是，一个开发项目销售完毕后，清算的土地增值额、增值率和应纳土地增值税应是唯一的，不应该有两个以上的结果。

三是根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这里规定了扣除项目的计算，但对增值率的确定和税率的适用没有明确规定，这就意味着房产地企业和税务机关都可以自由选择增值率的确定和税率的确定方法。

很多地产公司对于尾房的处理大都是找代理公司售卖。批量尾房相对不好卖，价格会很低，如果公开这些尾房的交易价格，势必会引起已经购房的业主不满。所以就出现了类似的”以自有的子公司先接盘买下来之后再售卖”的情况。可是如若战线拉得很长，聘请销售员等形成的人力、物力成本是非常高的，肯定不划算。于是就会有专门的代理公司来售卖，卖出一套房子，结算1.5%-2%左右的佣金。

相关规定

根据国税发【2009】31号文规定：（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

不同代销形式税负举例分析

1.受托方只收取手续费，严格按照委托方规定的价格销售商品。在这种代销方式下，委托方在收到受托方的代销清单当天开具销售不动产发票；对受托方收取的手续费收入，应按“服务业——代理业”征收增值税。

举例：A企业委托B代销商销售商品房1万平方,合同协议价2000元/平方,该商品房允许扣除的土地及开发成本为1200元/平方,B代销商按协议价格出售给顾客,A企业按售价的10%支付B代销商手续费。B代销商销售了全部商品房,并向A企业开具了代销清单。

（1）A企业的税收：（假定老项目）

增值税：2000*5%=100（万元）

城建税100*7%=7（万元）

教育费附加100*3%=3（万元）

（地方教育费附加略）

假设房地产开发费用按土地价款及开发成本的10%扣除,由此计算应缴纳土地增值税:

应缴与转让有关的税金: 7+3=10（万元）;

应扣除房地产开发费用:1200×10%=120（万元）

加计20%的扣除为:1200×20%=240（万元）,

允许扣除项目总额=1200+10+120+240=1570（万元）

增值额为:2000-1570=430（万元）,增值率=430/1570=27.38%由此计算应缴土地增值税:430×30%=129（万元）。

(2)B企业的税收:

增值税=200*6%=12万元

城市维护建设税=12*7%=0.84万元

教育费附加=12*3%=3.6万元

（地方教育费附加略）

2.受托方将代销商品加价出售,与委托方按协议价结算,不再另外收取手续费。这种代销商品房业务可以视同买断的一种情况。

代销商是代理房产开发企业进行销售,所取得的手续费收入或者价差应按“服务业——代理业”征收增值税。

承上例,B代销企业实际售价仍为2000元/平方,与A企业按协议价1800元/平方结算,不再另外收取手续费,其他条件不变。

(1)A企业税收:

增值税=1800*5%=90万元

城市维护建设税=90*7%=6.3万元

教育费附加=90*3%=2.7万元

由此计算应缴纳土地增值税:

应缴与转让有关的税金为:9万元;

房地产开发费用按土地价款与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除,

应扣除房地产开发费用:1200×10%=120万元;

加计20%的扣除为:1200×20%=240万元,

允许扣除项目总额为:1200+9+120+240=1569万元,

增值额为:1800-1569=231万元,增值率为:231/1569=14.72%,由此计算应缴土地增值税:231×30%=69.3万元。

(2)B企业的税收:

增值税=200*6%=12万元

城市维护建设税=12*7%=0.84万元

教育费附加=12*3%=3.6万元

总结：从上面两种代销方式结果看,受托方代销方的税负不变,但采用“视同买断”的代销方式,房地产开发企业一方面可以少缴增值税、城市维护建设税及教育费附加:110-99=11万元,另一方面少缴土地增值税:129-69.3=59.7万元,合计可节约税收成本70.7万元。

因此,房地产企业在选择商品房代销方式时,应采用“视同买断”方式。实践中，不同买断价格和手续费用，视同买断方式税负并不绝对低于收取手续费的方式。

应对策略

代销公司在与开发商谈判时，要注意以下几点：

1.项目增值额较高，土增税税负压力大，税务筹划势在必行；

2.进入尾盘销售，成本基本确定，土增税的降低主要考虑分解降低收入；

3.地产公司可在与代销公司合作方式时，应先对收取手续费与视同买断两种方式进行税负测算，以正确确定可以降低税负的交易价格；

4.地产公司在确定买断价格时，如果代理公司为贵司的关联企业应考虑关联价格是否公允，从而避免被税局调整价格，增加税负的风险；

5.为降低税负，地产公司可在调查论证的基础上，考虑在税收洼地设立销售代理公司。

房地产尾盘销售三大节税策略

房地产尾盘销售是指取得土地增值税清算结论之后销售同一项目的各类开发产品。政策规定，房地产公司销售尾盘，可以扣除的开发成本按照土地增值税清算时确定的单方可扣除金额确定。因此，对某个已经清算后销售的开发产品而言，可税前扣除的金额就相对固定，随着房屋价格的变化拉大增值额，进而大幅影响土地增值税。因此，企业应该从以下几个方面做好筹划。

一、均衡定价策略

由于尾盘销售时，可扣除的单位建筑面积金额=清算时的扣除项目总金额÷清算的可售总建筑面积，清算后尾房销售或转让时，扣除项目金额＝可扣除的单位建筑面积金额×当期销售面积。总结为一句话，土地增值税清算后，尾盘销售计算土地增值税时可扣除金额锚定清算时可扣除单方标准，随着售价的变化，会对增值率和土地增值税产生“杠杆效应”，既是后期发生较小的价格变化，也会导致较大的土地增值率变化幅度，或者税率“跳档”，交纳更多的土地增值税。如下图所示：
（一）售价变化不引起土地增值税税率跳档情况

（二）售价变化引起土地增值税税率跳档情况
从以上两个图可以看出：1、尾盘销售时，由于可扣除开发成本固定造成的杠杆效应，导致增值率和土地增值税绝对值增长的幅度超过价格变化的幅度，税负控制目标面临考验；2、因为固定成本的存在，利润出现了较大幅度的增长；3、价格变化过大，土地增值税税率跳档后，土地增值税税负增长幅度超过利润。
因此，尾盘销售时一定要均衡定价，既要考虑利润增长，也要考虑税负，争取不发生土地增值税向高税率“跳档”。

二、不同的业态同步推进销售

在执行土地增值税“二分法”或者“三分法”的地区，把车位、商铺、写字楼、公寓放在一起参与清算，扣除金额按照建筑面积平均分摊。然而，由于这四种业态单位售价不一样，所以增值率也不一样。一般情况下商铺增值率高，而车位增值率低。如果各业态都有销售，会拉低整体土地增值税税率，少交土地增值税；如果先销售增值率高的业态，后销售其他业态，就需要交纳较多的土地增值税。
因此，尾盘销售过程中，应该同步推进各业态销售，必要时对低增值率的业态开展必要的促销活动，来实现税负优化。

三、满足条件的争取“二次清算”

在很多地方，政策允许进行“二次清算”，也有的地方政策上并不明确，应积极沟通。对于市场表现好于预期的地方，为了抵消价格上升带来的更高的税负增长率，可以采取“补充开发策略”，比如精装修，实施亮化美化工程，对剩余业态的可扣除成本进行补充清算，从而优化税负率。

房地产尾盘销售节奏对土地增值税的影响

一般情况下，房地产项目尾盘都会剩余一些商铺、车位、写字楼和其他商业用房，这些房产的特点是去化速度慢、增值率差别大，而在土地增值税清算时合并为一类进行清算。土地增值税清算后，如何把握项目尾盘的销售节奏关系到土地增值税的税负和资金的安排，本文以案例的方式进行对比分析。
某房地产开发项目（以下简称A项目）采用简易计税，2020年3月完成了土地增值税清算，尾盘资产剩余商铺12000平米，平均售价20000元，车位104个，每个车位建筑面积33平方，平均售价80000元，商铺和车位清算时的扣除项目金额为4800元每平方。A项目计划在四、五月份完成清盘，拟定销售策略时应该注意些什么？从土地增值税的角度看是否存在最优的产品销售比例呢？我们通过以下四组数据对比寻找规律：
第一组：计划4月销售完剩余车位，5月销售完剩余商铺；

第二组：车位和商铺适当搭配销售，4月份销售商业2000平方，销售车位100个；5月份销售商业10000平方，销售车位4个。土地增值税计算演示如下：
以上两组数据对比发现，增值率不同的业态搭配销售，可以有效降低尾盘的土地增值税税负。如何安排搭配比例，才能找到一个土地增值税税负最低的方案呢？我们再通过以下两组数据对比寻找规律：

第三组：在4、5月份分别销售商业6000平方，分别销售车位70个和34个，土地增值税计算情况如下：

第四组：商业和车位都按照50%的比例推进销售，土地增值税计算如下：
通过第三组和第四组数据对比发现按照相同的比例搭配销售增值率不同的业态，土地增值税税负最低。
因此，案例中A地产项目针对商业和车位应该按照相同的比例推进各业态销售，才能确保土地增值税税负最低。实践中销售尾盘时，应该采取多种促销办法，尽可能使可以合并清算的不同增值率的业态在一个计税周期内均衡销售，达到节税目的。

尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险

企业符合土地增值税可清算条件的房地产开发项目已完成清算，但仍有部分尾盘需要出售，对此税务机关应加强后续管理。但在税收实践中，部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理，较易存在操作上的两大误区。

误区之一：按照预征率申报。即：当期销售收入x预征率=当期应纳土地增值税。
误区之二：按照项目清算的实际税负率进行申报。即：（已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入）×当期销售收入=当期应纳土地增值税。

案例

甲公司是房地产开发企业，2017年集中交付后进行土增税清算，2019年5月税局出具了土增税清算结论，具体如下：

分析

　　本案中，受多种因素影响，企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同，套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税，会造成税款多缴或少缴（房价上涨期造成少缴）的问题。对此，要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理，即：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是：

　　单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
　　扣除项目金额＝（清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积）×当期销售或转让建筑面积
　　这里尤其要注意，“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”，否则不可售部分的成本费用将无处分摊。

建议

　　一是建立项目清算档案。
　　档案内容应包括：对清算工作经验教训的总结；有关资料的备案；对中介鉴证报告的质量评价；建立清算后续管理台账：详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。

　　二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。
　　对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分，在尾盘转让阶段通常都已固定，但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关，为使尾盘阶段土地增值税计算更准确，应考虑到转让税金因素，可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为：
　　扣除项目金额＝[（清算时扣除项目总金额－清算时扣除的税金）÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积＋当期销售收入×9%×（1＋7%＋3%+2%）

扩展阅读
　　
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，以下简称《通知》，对房地产开发企业符合以下条件，主管税务机关可要求进行土地增值税清算：

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；
　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
　　(四)税务机关规定的其他情况。

　　以上4类可清算情形，通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后，尾盘实现销售时，销售收入会因受到市场波动等因素影响，导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异，从而影响纳税人的实际税负，最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后，对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险，进行了分析，并提出了相应的管理建议。

　　纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险

　　已售房屋土地增值税清算后，尾盘销售实现销售收入时，在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险：

　　一是纳税人仍旧按预征税率申报。
　　即：当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税，该做法明显与国家税收政策相悖。

　　二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。
　　即：(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。
　　因为在单位扣除成本不变的情况下，清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响，导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致，即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税，那么会造成税款多缴或少缴。

　　三是纳税人重新计算增值率。
　　即：当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。
　　这种方法虽然符合《通知》第八条规定，“土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。
　　但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中，除了税费是随着销售收入的变动而变动的，其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时，不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目，而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。

　　虽然以上这三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用，但是并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收，否则会产生涉税风险。

　　实践中，正确计算缴纳土地增值税的方法应为：当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×9%*(1+7%+3%)]=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。