房地产企业纳税分析及全程税收筹划

房地产财税咨询 2021-12-09

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1.房地产企业的特点

1.1经营模式分析

房地产企业是专门从事房地产开发和经营的企业。不同的房地产企业具有不同的营业模式，按盈利模式可分为销售物业模式和自营物业模式。

销售物业模式：通过购买土地、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等五个环节实现盈利目标。该经营模式的特点是可一次性出售房地产实现收入。

自营物业模式：将开发完成的房地产留作自用，通过租赁、联营、自营等方式实现盈利目标。该经营模式的特点是开发投入资金较大，持续经营，分期取得营业收入。

1.2房地产项目经营流程

房地产产品包括房产和土地，一般要经过前期准备阶段、建设施工阶段、销售或自营阶段。

1.2.1前期准备阶段

包括购买土地、立项规划审批（省市发改委）、设计施工（取得用地规划许可证、建设工程规划许可证及施工许可证（住建局））、市场规划等。可见，产品开发审批程序多，涉及主管部门多。所以，房地产企业需要根据自身情况，包括：资金来源、建设方式、经营模式等进行详细规划和战略决策。

1.2.2建设施工阶段

房地产企业需要根据前期规划和设计方案完成开发产品的建设。该建设过程包括产品设计、工程发包、产品验收、资金筹划等。产品设计需要聘请专业的规划设计和建筑设计机构来完成。房地产公司可以通过自建、委托代建、发包等方式完成建设。无论通过什么方式建设，最终产品均要通过政府相关部门的监控，还需要经过消防审批、卫生审批、工程验收、竣工备案等程序后，才可交付使用。另外，产品建设周期长，资金投入大，资金取得、分阶段投入，保证资金流都是很关键的工作。而且产品结构组成、工程建设方式、资金来源等均是税收筹划的关键环节。

1.2.3销售或自营阶段

以销售物业模式经营的房地产企业通过出售房地产回笼资金，实现利润。销售分为预售和现房销售，一般房地产企业都实行预售方式，提前实现资金回笼。预售商品房实行预售许可制度，房地产企业需向住建局房管部门登记，取得“商品房预售许可证”后方可预售。在产品交付之前，需通过政府的竣工验收，另外还需落实物业管理公示及物业方案。

以自营物业模式经营的房地产企业通过招商、招租、开办企业等方式，实现营业收入。

该阶段的销售价格区间、经营模式、清算时间等是税务筹划的关键。

1.3经营风险

1.3.1 市场风险，房地产建设周期，往往历时好几年才能完成。房地产市场价格变化很大，

从以下的趋势图，我们可以看到，全国平均房价从2000年到2017年大约涨了4倍。而对于一二线城市，涨幅则更大。所以对于房地产企业来说，销售定价存在一定的市场风险。毕竟中国的商品房在销售之前是要到政府主管部门备案的，包括售价备案。商品房的预售价格变动幅度原则上不超过之前的备案价格的5%，具体变动需要由各地房地产主管部门结合当地实际确定。

不仅销售物业模式经营的房地产企业存在一定的市场风险，以自营模式的房地产企业租赁价格等也存在市场波动风险。

2000-2017年全国平均房价

1.3.1 政策风险

由于房地产企业在开发前期准备阶段、建设施工阶段和销售或自营阶段，均需要经过政府很多部门监管，涉及的政策和监管程序较多，所以房地产企业存在一定的政策风险。

1.3.2 财务风险

房地产企业的盈利模式决定其存在的现金流风险、盈利风险、销售风险。现金流风险，由于开发产品投资巨大，资金链不能够持续稳定，是房地产企业最大的风险。盈利风险，施工过程中，施工合同一般只是暂定价，最终价格需要在竣工结算后才能确定，利润也只有在竣工结算后才能确定，平时的预测也可能存在差异。销售风险，因不动产的售价较高，市场竞争较激烈，若产品不被社会认可或建设不合理，则很难出售。另外，不动产销售对金融政策的依赖程度较高，银行按揭贷款利率波动将影响房地产企业销售情况。

1.3.2 税务风险

房地产企业涉及的税种多，税额大，整改项目一般均超亿元，而且实行预缴和清算制度，预测数据存在不确定性，税收政策变动不可预知，所以房地产企业存在税务风险，需要专业的税务人员进行把关和筹划。

2.房地产企业会计核算特点

房地产企业在收入与成本结转上与其他行业存在差异。房地产企业在预售房产时记入预收账款，并在项目竣工交付后结算为销售收入。开发建设支出记入开发成本，工程结算后转入开发产品，并在项目竣工交付后按比例结转为销售成本。

3.房地产公司的涉税分析

房地产企业涉及的税种较多，分别为增值税、土地增值税、印花税、城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加、房产税、土地使用税、企业所得税等。在开发不同阶段涉及的税收也不同，具体涉税内容，我们来一一分析知晓。

3.房地产企业涉税分析

3.1增值税分析

财税[2016]36号文规定从2016年5月1日起，在全国范围内实行营业税改增值税试点，房地产企业及与房地产行业紧密相关的建筑业由营业税时代进入增值税时代。

3.1.1根据《营业税改征增值税试点实施办法》（一下简称“试点实施办法”规定：

3.1.1.1纳税义务人：第一条：在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

3.1.1.2.征税范围：

第十条：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外；第十一条：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。第十四条：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

从《试点实施办法》开看，与营业税规定的征收范围存在一定的区别：《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕第191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但是从营改增后，不动产投资入股共担风险的事项，属于有偿转让不动产之列，需要按规定缴纳增值税。

3.1.1.3.税率和征收率

第十五条第二条：不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。后国家税务总局先后两次调减税率。《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》2019年第39号文修改为9%。

增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。（不动产转让征收率具体见计税方法）

3.1.1.4.增值税计税方法

第十七条：增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。其中一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税；小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额（销售额＝含税销售额÷（1+税率））

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

其中不得从销项税中抵扣的进项税有：1. 纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2. 用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

3. 非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

4. 非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。）

注：非正常损失的不动产是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

5. 购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》2019年第39号文修改为“购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”。也就是说房地产企业贷款产生的利息是不能抵扣进项税的。

3.1.1.5增值税纳税义务发生时间

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。其中收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项；取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

所以，房地产企业预售房产时，根据销售合同需要在一定时间内付首付款，那这时就需要根据书面合同约定首付款时间发生纳税义务，一般不会先开具预售发票预缴增值税。剩余款项应该在不动产权属转移即交房的当天发生纳税义务。

3.1.1.6增值税纳税地点

固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。非固定业户应向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或居住地主管税务机关补征税款。

由于房地产企业根据项目情况会在不同地方设立分支机构，即项目经理部，一般总分支机构分别核算缴纳增值税，特别情况除外。

3.1.1.7 销售服务、无形资产、不动产注释

根据《销售服务、无形资产、不动产注释》中1.房地产租赁服务应属于现在服务业中的租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。2.转让土地属于销售无形资产中的自然资源使用权业务。3.销售不动产是指转让不动产所有权的业务活动。

《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》2019年第39号文自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。因此以不动产租赁经营模式的房地产公司符合条件的可适用加计抵减政策。

3.1.2营业税改征增值税试点有关事项的规定

3.1.2.1不征收增值税项目

1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

2.存款利息。

3.被保险人获得的保险赔付。

4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

5. 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

除了以上5项内容不是增值税征收项目，其他收入性项目均属于增值税征收范围。其中资产重组是房地产企业可利用的税收筹划点。

3.1.2.2 销售额的确定

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知 》中明确“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）：增值税一般纳税人应在“应交增值税明细账下设置若干明细：进项税额、销项税额、已交税金、销项税额抵减、转出未交增值税、减免税款等。一般纳税人按照现行增值税制度规定因抵减销售额而减少的销项税应记入“销项税额抵减”项下，借：应交税费—应交增值税（销项税抵减），贷：主营业务成本。

3.1.2.3 不动产转让计税方法

纳税人	一般纳税人	小规模纳税人
取得老项目	可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额	以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额
自建老项目	以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。	应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。（房地产企业同）
销售2016年5月1日后取得的不动产	应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率	以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额
销售2016年5月1日自建的不动产	应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率	应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。（房地产企业同）
出租老项目	可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。	应按照5%的征收率计算应纳税额
出租2016年5月1日后取得的不动产	与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率	应按照5%的征收率计算应纳税额

3.1.3 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》

根据税务总局公告2016年第18号文件明确了房地产开发企业销售额、预征流程及预征率，具体情况如下：

涉税事项	一般计税方法	简易计税方法	小规模纳税人
销售额	销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）	以取得的全部价款和价外费用为销售额，	以取得的全部价款和价外费用为销售额，
当期允许扣除的土地价款	当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款	不得扣除对应的土地价款。	不得扣除对应的土地价款。
预缴税款	应预缴税款=预收款÷（1+适用税率9%）×3%	应预缴税款=预收款÷（1+征收率5%）×3%	应预缴税款=预收款÷（1+征收率5%）×3%
不得抵扣进项税	不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）	不得抵扣进项税	不得抵扣进项税
纳税申报	纳税义务发生时间，以当期销售额和9%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。	纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。	以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
发票开具	自行开具增值税发票；2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。	自行开具增值税发票；2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。	自行开具增值税普通发票。购买方需要增值税专用发票的，小规模纳税人向主管税务机关申请代开。其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得申请代开增值税专用发票。

注1：房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

注2：增值税涉税企业出售不动产须向不动产所在地和主管税务机关分别预缴和申报；出租不动产，若不动产与机构所在地不在同一县（市）的，须向不动产所在地和主管税务机关分别预缴和申报。

注3：其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

注4：个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

3.1.4《关于营改增试点若干征管问题的公告》国家税务总局公告2016年第53号

公告明确了房地产开发企业销售自行开发的房地产的预售款开票应选择发票代码为“602 销售自行开发的房地产项目预收款”，发票税率栏填写“不征税”。 2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，发票代码为“603 已申报缴纳营业税未开票补开票”。

3.1.3营业税改征增值税试点过渡政策的规定

免征增值税的情况有：

1. 为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。

2. 将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。

3. 涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。

4. 土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

涉及不动产转让或租赁的增值税税收优惠除此之外，就没有了，这是税收筹划的关键。

3.2土地增值税分析

3.2.1 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，土地增值税的征税对象是以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的行为。计税依据为增值额超额累进税率。

在计算土地增值税时，关键指标为收入与扣除项目。收入即转让房地产过程中取得收入。扣除项目包括：1. 取得土地使用权所支付的金额，包括土地价款和契税、印花税等有关费用；2. 开发土地和新建房及配套设施的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用；3. 开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。(财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。); 4. 旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格；5. 与转让房地产有关的税金，包括转让房地产时缴纳的城市维护建设税、印花税教育费附加等。6. 根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

土地增值税以纳税人对不动产的成本核算为计税依据，根据项目规划情况，相似项目分类核算的科学性很重要，对于利息费用的是否需要提供银行等金融机构证明的核算等都是税收筹划点，即费用扣除标准按5%扣还是10%的标准来扣。

另外，四级超额累计税率临界点，如何确定不动产转让价格区间也很重要。

档次	级距	税率	速算扣除系数	税额计算公式
1	增值额未超过扣除项目金额50%的部分	30%	0	增值额30%
2	增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的部分	40%	5%	增值额 40%-扣除项目金额5%
3	增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的部分	50%	15%	增值额50%-扣除项目金额15%
4	增值额超过扣除项目金额200%的部分	60%	35%	增值额60%-扣除项目金额35%

税收优惠方面：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。

3.2.2国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知国税函〔2010〕220号

3.2.2.1. 关于土地增值税清算时收入确认的问题

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

3.2.2.2. 房地产开发企业未支付的质量保证金

　房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

3.2.2.3. 关于拆迁安置土地增值税计算问题

1.房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

2.开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

3. 货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

3.2.2.4关于转让旧房准予扣除项目的加计问题，《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

3.2.2.5 《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税〔2018〕57号

根据57号文规定企业在改制重组、合并和分立的，暂不征收土地增值税，具体规定如下：

1. 按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

2. 按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

3. 按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

4. 单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形

企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

3.2.2.6 土地增值税征收管理梳理

《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发 [2010]53 号规定：“为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。”

《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）：一、为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

以上预缴土地增值税的预征率以各地区确定为准，计税依据原则上纳税人可选择财税[2016]43号文或国税总局公告2016年70号文，但有些地区会效仿预征率一刀切，强制要求一种方法。

3.3 房产税

3.3.1中华人民共和国房产税暂行条例

3.3.1.1 纳税主体

房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

注：出典房屋出典一般是指产权所有人将房屋、生产资料等产权，在一定期限内出典给其他人使用，而取得资金的一种融资业务。

3.3.1.2 计税依据

房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。　没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

3.3.1.3 税率

依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。

3.3.1.4 免纳房产税

1. 国家机关、人民团体、军队自用的房产；

2. 由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；

3. 宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；

4. 个人所有非营业用的房产；

5. 经财政部批准免税的其他房产。

3.3.2 关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知

根据财税[2005]181号文件，凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。

3.3.3财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知

无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。

3.4 土地使用税

3.4.1 城镇土地使用税暂行条例

3.4.1.1纳税主体

在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

3.4.1.2计税依据为纳税人实际占用的土地面积，按每平方米年税额计算，每平米税额为：1.大城市1.5元至30元；2.中等城市1.2元至24元；3.小城市0.9元至18元；4.县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。

3.4.1.3 免缴土地使用税单位如下：1.国家机关、人民团体、军队自用的土地；2. 由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；3. 宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；4. 市政街道、广场、绿化地带等公共用地；5. 直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；6. 经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；7. 由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。

3.4.1.4纳税义务发生时间：1. 征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；2. 征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

3.4.2关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知财税[2008]24号

根据财税[2008]24号文规定对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。

3.5 企业所得税

3.5.1企业所得税法及实施条例

3.5.1.1纳税义务人

居民企业就其来源于中国境内、境外所得缴纳企业所得税（适用25%税率）；非居民企业非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税（适用25%税率）。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税（适用20%税率）。

3.5.1.2税收优惠

一、免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。

二、符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

三、民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。

四、企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

五、企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

六、企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额

3.5.2 企业重组所得税

详见之前分享的文章《企业重组之所得税分析、税收筹划及案例分析》一文。

3.6 印花税

3.6.1 印花税暂行条例及施行细则

纳税人：在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应按规定缴纳印花税。

施行细则明确了无论在境内还是在境外书立，只要是在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证，均应依法贴花。

房地产企业涉及印花税税目为：产权转移书据，营业账簿，加工承揽，建设工程承包，财产租赁。具体计税依据和税率如下：

3.6.2财税[2003]183号财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知

第三条：企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

说明：企业改制包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。

3.7契税

房地产企业契税主要是获得土地使用权时需要缴纳。

3.7.1《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则

凡是受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的单位和个人均是契税纳税人。契税税率为3%—5%。按照成交价格、市场价格或交换差价为计税依据。除国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的免征，其他单位除财政部规定外均须依法纳税。

3.7.2《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税〔2015〕37号

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[2014]14号），支持企业、事业单位改制重组，对企业改制、事业单位改制、公司合并、公司分立、企业破产、县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行资产划转调整、同一投资主体内部土地房屋权属的划转、经国务院批准实施债权转股权的企业、公司股权（股份）转让等情况下免征契税。

以上所称免征契税行为中企业改制、事业单位改制、公司合并、公司分立需投资主体存续，及原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动；企业破产，指企业依法实施破产，债权人（包括企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税。对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，能够妥善安置原企业全部职工，且按照《劳动法》签字劳动合同年限不少于三年，免征契税，安置超过30%的职工并签订劳动合同年限不少于三年，减半征收契税。

综合：以上就是对房地产企业涉及到的主要税种进行简单整理、分析，接下来，我们将根据税法规定结合企业具体运营模式进行税收筹划。

4.房地产企业的税收筹划

4.1筹划方法

税收筹划方法比较多，具体详见以下表格：

特定条款税收筹划规律	税制要素筹划规律	寻求差异税收筹划规律	会计处理税收筹划规律	税收临界点筹划规律	企业组织形式筹划规律	流程再造法税收筹划规律
选择性条款筹划方法	税率筹划方法	地域差异筹划方法	会计估计筹划方法	税率零界点	子公司	义务转化法
优惠性条款筹划方法	税基筹划方法	行业差异筹划方法	会计政策选择筹划方法	税基零界点	分公司	拆分法
缺陷性条款筹划方法(不提倡）	纳税范围筹划方法	企业性质差异筹划方法	税务转嫁税收筹划规律	时间临界点	个体工商户	捆绑法
	递延纳税技术					搭桥法

4.2筹划思路及重点

结合房地产企业涉及的税收法规情况及筹划方法，主要从增值税、土地增值税、所得税、房产税、契税等筹划空间较大的税种入手，按照房地产企业运营特点，分为前期准备阶段税收筹划、开发建设阶段税收筹划、销售或自营阶段税收筹划、清算阶段税收筹划。

序号	运营阶段	涉税种	计税依据	税率	第一年	第二年	第三年	第四年
1	前期准备阶段	契税
增值税-进项税
2	建设施工阶段	增值税-进项税
土地使用税
印花税
3	销售阶段	增值税-进项税
增值税-销项税
印花税
土地增值税
4	自营阶段	增值税-进项税
增值税-销项税
房产税
5	清算阶段	企业所得税
土地增值税

4.2.1 增值税税收筹划注意要点

4.2.1.1进项税管理。

自营改增后，房地产企业的税收发生翻天覆地的变化，因为增值税采用的是先缴后抵的原则，以前管好自身纳税即可安好，现在，需要关注上下游供应链整体情况，需要更加全面、严格的票据管理制度。

4.2.1.1.1营改增后，房地产开发商更省心省力了，例如以前开发商在受让土地时，会考虑净地出让还是毛地出让问题。营改增后，开发商该如何选择呢？

案例：华中房地产公司在拆迁旧城区进行房地产开发，对一些拆迁户实行“拆一还一”的回迁安置办法。假如拆一户100平米的住房，协议规定实行拆迁回迁，拆户不取得补偿款。房屋建造过程中发生建安成本15万元，安置时的市场价35万元。

则发生建安成本时：借：开发成本-建安费 137614.68

应交税费—增值税—进项税12385.32

贷：银行存款 150000

根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知 》中明确“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

开发完成时交付抵偿拆迁补偿款，

借：开发成本-土地价款-拆迁补偿费 350000

贷：应付账款-拆迁补偿费 350000

假如该拆迁户房屋分摊的土地价款比例等于项目的均值则，可抵消增值税销项税额记

借：应交税费费-增值税-销项税抵减 28899.08

贷：主营业务成本 28899.08

借：开发成品 500000

贷：开发成本 500000

房地产企业开具不动产销售发票，并收取拆户出具拆迁补偿收据时，做账：

借：应付账款—拆迁补偿费 350000

贷：主营业务收入 321100.92

应交税费—增值税—销项税 28899.08

借：主营业务成本—500000

贷：开发产品 —500000

不考虑其他因数，从以上的增值税流转链条来看，房地产开发企业留底增值税为0元

从土地增值税来看，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。收入按不含税计算销售额321100.92元，扣除成本为471100.92万元，所以不增值，还可以抵减其他房产销售增值15万元。

从所得税来看，收入为321100.92元，成本为471100.92万元，利润亏损15万元，可弥补项目其他利润。

综上所述，房地产开发企业拿地时是毛地出让还是净地出让，产生的税费成本都一样，所以营改增让开发商再也不用为此煞费苦心了。

4.2.1.1.2房地产企业销售额一般较大，应注册为一般纳税人。房地产企业除了老项目和小规模纳税人可以选择5%的简易征收方法外，企业项目一般情况都会达到一般纳税人要求，所以在注册时，考虑直接注册为一般纳税人，前期成本费用尽量获取增值税专业发票留抵，减少缴纳增值税。

虽然房地产企业的上游建筑施工单位一般增值税率也为9%，但是建筑施工单位可选择的计税方法较灵活，比如采用清包工方式、甲供材、老项目等方式实施建筑服务业务的单位可以选择简易计税方法，税率为3%。而房地产企业只有老项目才可以选择简易计税方法，如此以来房地产开发企业在选择施工单位时就需要慎重考虑施工单位的计税方法，尽可能选择一般纳税人。假如选择的建筑企业采用简易计税方法，尽量取得增值税专用发票。

4.2.1.2 企业重组模式的应用。

在前期准备阶段和销售阶段，可以通过企业重组的模式获得土地或者销售房产、土地。从以上对增值税、契税、房产税、土地使用税和印花税的分析中，我们总结，通过股权分立、合并等方式获得或转让土地、房产不属于增值税征收范围、免征契税、房产税、土地增值税、印花税等。

4.3.1项目开发主体的选择

4.3.1.1分公司与子公司的选择

房地产企业随着项目的增加，不同地区或不同项目，根据经营需要成立分支机构，在分支机构的选择上，可选择具备独立法人资格的子公司或者不具备独立法人资格的分公司。

根据管理需要，子公司可以独立承担盈利亏损，可独立管理，尤其在会计核算和纳税主体上均独立与母公司；分公司由于不具备独立法人资格，在管理和会计核算上依赖与总公司。从纳税筹划的角度进来看，若总公司目前盈利较好，而新项目前期可能存在亏损，则成立分公司可抵消总公司利润，从而可达到节税的目的。另外，若总公司需要向新项目转移资产，则成立分公司比较适宜，总分机构之间转移资产属于内部行为，不需要缴纳税收；母公司向子公司转移资产则比较复杂，即使符合资产重组要求可以免税，但是手续比较复杂。

有些房地产企业担心分公司业务纳税风险或经营风险拖累总公司，宁愿牺牲税务方面的利益也要成立子公司。

但是，随着我国法律税收环境的不断优化，越来越多的房产企业选择以分公司的形式开展新项目。成立分公司，需要根据《关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法 > 的通知》（国税发 2008第28号）：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。

案例：联大房地产公司2017年在北京、南京分别开发

4.3.1.2新公司与旧公司的选择

成立分公司或子公司，均属于新公司开发新项目；旧公司是指以原来的公司开发完一个项目继续开发其他项目。选择新公司还是旧公司，从纳税方面来说主要涉及所得税亏损弥补问题。

当旧的公司亏损，预计开发新项目将实现盈利，则利用旧公司开发新项目，可以实现收益弥补损失的节税效应。很多企业未来减少未知风险，会弃旧立新，但是随着各方面的法律制度及营商环境逐渐向好发展，并从企业长远发展来考虑，越来越多的企业会选择在原有基础上继续开发新项目。从税收筹划的角度也必将会做到为企业的长远发展谋篇布局。

4.3.2项目开发模式的选择

房地产项目开发模式主要有自建、代建。自建开发模式是房地产企业将项目建设完成后，自用或转让给购买者。代建开发模式是房地产企业受购买者委托而建设项目，建设完成后移交给购买者。但是代建模式需符合的条件如下：1.委托建房人必须能够提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及有关立项计划、建议书、规划图等。2.房地产企业不得垫付房屋建设资金；3.必须将建筑安装企业开具的建筑安装发票原票转交给委托方，只向委托方收取代建费。主要因为代建可以减少契税和土地增值税计税依据，降低增值税税率所致。但是一般住宅物业不适用代建开发模式，因为涉及的购房者较多，且土地不易分割。所以房地产企业采用何种开发模式，需综合各方面因素，只有条件符合时才能选择代建方式。

4.4开发成本核算筹划法

房地产企业开发成本核算的方法首先是确定核算对象，核算对象包括的成本项目，再将发生的成本支出计入每个成本项目，最后确定核算对象的成本，结转完工或销售产品成本。

4.4.1会计成本对象的确定原则

1.单体开发项目，一般以每一独立编制设计概算或施工图预算所列的单项开发工程为成本核算对象。

2.在同一开发地点、结构类型相同、开竣工时间相近、由同一施工单位施工或总包的群体开发项目，可以合并为一个成本核算对象。

3.成片分期（区）开发的项目，以各期（区）为成本核算对象。

4.同一项目有裙房、公寓、写字楼等不同功能的，在按期（区）划分成本核算对象的基础上，还应按功能划分成本核算对象。

5.同一小区、同一期高层、多层、复式等不同结构的，还应按结构划分成本核算对象。

6.根据核算和管理需要，对独立的设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均应单独作为成本核算对象。

4.4.2计税成本对象的确定原则：

1.可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

2.分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

3.功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

4.定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

5.成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

6.权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。除此而外，会计成本对象与计税成本对象的分类在表述上虽然不同，但是基本含义一致。

4.4.3成本项目的组成：

会计成本支出内容与《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》计税成本支出内容一致，均为土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费。具体内容如下：

1.土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

2.前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

3.建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

4.基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

5.公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

6.开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

4.4.4如何计入成本对象和成本项目

一、会计成本计入以权责发生制原则进行确认、计量和报告。房地产企业所发生的成本支出，能够分清楚成本核算对象的，可直接计入成本核算对象，两个或两个以上的成本核算对象负担的费用，可以通过相应的明细进行归集，再按一定的标准分配计入各成本核算对象。

二、计税成本计入规定：除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

三、房地产企业土地增值税清算开发成本扣除问题如下：

1.房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。2.房地产开发费用的扣除问题：　　（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。　　（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。　　（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。　　（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。房地产企业会计上计入的成本支出有些内容在计税成本支出时需要做纳税调整，比如在预提费用方面，并不是所有预提费用都能税前扣除。再例如在土地增值税清算时，未开票质保金也不能作为扣除项目，另外土地增值税条例还规定了房地产企业利息支出扣除问题和加计扣除20%的特殊规定。

4.4.5 确定已销开发产品成本

一、会计核算制度对已销开发产品成本的规定：企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入时，将已销售产品、已提供劳务的成本计入当期损益。

二、税务征管中对房地产已销开发产品成本的规定为：已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

　　可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

所以会计成本核算与税收规定成本核算基本一致，只是税收规定的更具体，要求按照可售面积进行分摊。

4.4.6 成本分摊方法

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》：一、企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

占地面积法；

建筑面积法；

直接成本法；

预算造价法。

二、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：　　（一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。　　（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
4.4.7税务筹划方法

通过对以上计税成本与会计成本的对比，尤其是计税成本的分析，我们可以对企业所得税和土地增值税进行筹划，具体筹划方法为：成本分摊筹划、配套设施所有权筹划、利息费用扣除筹划、清算时间筹划。

4.4.7.1 成本分摊筹划

房地产企业在开发过程中有大量的成本不能直接分配至成本对象，属于共同成本，需要通过一定的方法分摊至每个成本对象。所以如何选择分摊方法，决定开发产品成本高低，影响企业预缴企业所得税情况。

案例：华中房地产开发公司开发一住宅小区，开发周期为三年，工程于2016年开工至2018年完工，其中A区2016年完工、B区为2017年完工、C区为2018年完工，现在对这三个成本对象的共同成本进行分摊时，有两种分摊方法可供选择。

方案一：按照占地面积进行分摊（分摊比例为40%、30%、30%）

方案二：按照建筑面积进行分摊（比例为：55%、14%、31%）

假设按照方案一分摊后三个成本对象的毛利率分别为10%、9%、30%

按照方案二分摊后三个成本对象的毛利率分别为18%、15%、13%。

从中我们可以看出，方案一，先完工项目的毛利率低，后完工毛利率高；而方案二先完工毛利率高，后完工毛利率低，根据“4.5 项目开发进度节点的选择”，我们可以看到方案一比方案二优，即按占地面积法进行分摊，可以有效避免以前年度多预缴企业所得税，以后年度出现亏损的情况。

4.4.7.2 配套设施所有权筹划

房地产企业建设的配套设施分为非营利性和营利性，非盈利性配套设施建造费用按公共配套设施费计入成本核算对象；营利性配套设施应单独核算，成本费用不得计入其他成本核算对象。

案例：华中房地产公司开发一住宅小区，在小区内开发一文体场馆,投入成本2000万元。华中公司有两种选择：方案一，将该配套设施无偿用于公用事业单位，则华中公司税前抵扣企业所得税500万元，可以增加土地增值税扣除项目金额2000+2000*20%=2400万元，假如土地增值税率为30%，则减少土地增值税720万元。方案二：独立核算，获得文体场馆所有权，假设最对出租，每年收租金50万元（不含税），每年摊销成本50万元（商业用房产权有效期40年），缴纳房产税6万元等，如此算下来企业年年亏损，所以华中企业应选择方案一。

4.4.7.3 利息费用扣除筹划

房地产企业由于开发规模一般较大，需求资金量多，自有资金很难满足投资需要，所以一般都会从金融机构或其他途径筹借资金，利息费用一般也很大。根据企业会计准则规定：当借款用于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的利息支出应予以资本化，当所购建的资产达到预定可使用状态时（资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态），应当停止其借款费用的资本化。所以在房地产企业开发产品尚未完工时利息费用资本化，计入开发成本资产账户，当开发产品完工时则利息费用费用化，计入费用账户，作为当期损益列报。

根据《房地产经营业务企业所得税管理办法》规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。房地产企业需要根据当地规定的毛利率计算毛利额，扣除当期费用，计算应纳所得税，所以如果利息支出费用化，可以税前抵扣，而且从借款利息开始支付之日起，。如果要减少缴纳企业所得税，即缩短利息资本化支出期间，延长利息费用化支出期间，则可以延迟支付建筑工程等款项，延迟借款时间，延迟利息支出时间。

案例，华中房地产公司开发一大型住宅小区，工期3年，预计建筑安装支出约2亿元（假设均为银行借款，年利率8%），与建筑施工单位签订合同时，华中公司可以选择预付款10%，完工50%时付款30%，竣工时付款40%；也可以选择预付款30%，完工时付款60%。

方案一：选择预付款10%，完工50%时付款30%

利息资本化金额：20000*（10%+50%）*8%=960万元，费用化640万元，可以抵扣企业所得税金额：160万元

方案二：选择预付款30%，完工时付款60%

利息资本化金额：20000*30%*8%=480万元，费用化1120万元，可以抵扣企业所得税金额：280万元。

从以上分析来看，华中企业应该选择方案二。

另外，在土地增值税清算时对利息费用的扣除可以选择据实扣除和按比例扣除，所以给企业带来税收筹划的空间：当企业的借款利息较大时，可以选择据实扣除；当企业的借款利息支出较小，或者基本无借款时，则选择按比例扣除。

案例：华中房地产公司开发一住宅小区，取得土地使用权所支付的金额为1亿元，房地产开发成本为3亿元，开发间接费用为1亿元，其中利息支出5000万元。土地增值税清算时，华中房地产公司有两种选择：方案一：按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，据说扣除5000万元，房地产开发间接费用扣除金额为：5000+（10000+30000）*5%=7000万元；方案二：不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，则开发间接费扣除金额为：（10000+30000）*10%=4000万元。方案一比方案二多扣除金额3000万元，所以华中公司应选择方案一。

4.4.7.4 清算时间选择的筹划

一、土地增值税清算时间的选择

根据相关税收政策，土地增值税清算的时间节点有：全部销售时和销售85%时。

土地增值税筹划思路为：1.在什么时点清算土地增值税税额最低；2.在什么时点清算能保证土地增值税金额可以在企业所得税前全额扣除。

（一）如何保证土地增值税税额最低，取决于两个方面，一是收入，二是成本。对于房地产企业来说，收入是确定的，而计税成本就存在一些变数。因此就要保证计税成本金额最大，也就是说，计税成本最大的时点作为土地增值税清算的时点，可以使土地增值税税额最低。而土地增值税征管对计税成本的规定是：1.扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证，不能提供合法有效凭证，不予扣除。2.房地产开发企业的预提费用，除另有规定外不予扣除。3.计税成本不完全等于会计核算成本，不一致时，应按税法进行调整。4、纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照收益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。5.对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法，会计核算与税务处理规定不一致的，应按照税务规定进行调整。

从以上的规定中，可以看到，只有当开发成本全部结算并取得合法有效的凭证时，计税成本最大。所以选择开发成本全部结算，并取得合法有效凭证后进行土地增值税清算，对企业最有利。

（二）如何保证土地增值税金额可以在企业所得税前全额扣除。

《国家税务总局关于印发< 房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）中规定：开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。即开发产品完工的当年，需要在企业所得税汇算清缴前进行清算。

我们知道，土地增值税是企业实际发生的税费，是企业所得税税前扣除项目，因此，如果土地增值税在完工年度企业所得税汇算清缴前完成清算及税款支付，那么，土地增值税清算税款就可以在税前全额扣除。而如果不能在这一时间完成清算和支付，则土地增值税清算税款就只能在完工年度的下一年扣除，而这一年没有完工产品，也就没有收入用来扣除，将对企业造成损失。

综上所述，房地产企业从土地增值税税额最低及企业所得税前全额扣除两方面进行纳税筹划，主要关注成本全部结算、发票取得时间；土地增值税须要在开发产品完工当年企业所得税汇算清缴前（下一年的的5月31日）进行清算和支付税款。

二、企业所得税清算时间的选择

根据《国家税务总局关于印发< 房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）中规定，房地产开发企业所得实行预缴制度，并在开发产品完工后，及时进行清算，将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。所以开发产品完工时间的选择是完工产品的企业所得税筹划的要点。从税务分析可见，从开发产品完工到下一个年度5月31日之间是企业所得税清算准备时间，也就是说当开发产品完工越早，企业所得税清算准备时间越长，反之，越短。而准备时间越长，就有充足的时间准备计税成本，让计税成本越完整，从而避免因计税成本不完整给企业带来的损失。因此，企业可以选择尽量在年初，而非年末完工。这里可以结合4.5项目开发进行节点的选择，就进度节点进行调整工程进度。

另外，管理办法还规定了成本扣除的具体规定：除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。根据企业所得税法征收管理规定，发生的成本应取得合法有效的凭证，合法有效的凭证只要在下一年5月31日之前取得均为有效，可以在企业所得税汇算清缴时扣除清算年度中发生的成本，所以房地产企业应在完工年度充分、完整预提成本也是税收筹划思路。

案例：华中房地产公司开发一住宅小区，预计2019年度完工，竣工时开发成本尚未完全结算。临近年终，财务部门根据预算部门提供的信息资料对该开发产品的成本进行预提。预提成本金额存在两种选择：

方案一：保守预提1亿元；

方案二：谨慎预提1.5亿元。

那么从税务上来看，公司应如何选择呢？

假如在企业所得汇算清缴前，华中公司取得合法有效凭证1.2亿元，则方案一，可抵扣企业所得税2500万元，方案二可抵扣企业所得税3000万元。所以华中公司应选择方案二。

4.5项目开发进度节点的选择

房地产企业与税收规定的开发节点一般有开工时间、竣工时间、开盘时间、清盘时间。

由于房地产企业项目开发时间一般较长，并且在产品开发未完工之前可进行预售，税务部门对房地产企业在增值税、土地增值税和所得税征收时实用预征办法。在增值税方面，由于开发成本前置发生，可抵扣进项税一般在销售之前取得，开发节点对此影响较少。影响较大的税种是土地增值税和企业所得税。

根据《国家事务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定：1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的，应进行土地增值税清算。2、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

由于土地增值税按照预收款为计税依据，各地设定预征率，一般不超过2%，一旦清算，一般房地产企业在土地增值税汇算清缴时，都会缴纳大额资金。

所以，房地产企业开发产品完工后，应在完工年度企业所得税汇算清缴前确定企业所得税的清算时间。

根据《房地产开发企业经营业务所得税处理法》规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%.

从房地产现金流情况看，开盘时间是首次对外销售时间，开始有预收款，即是土地增值税和企业所得税预缴开始时间。清盘时间是销售完毕时间，是土地增值税清算时间。产品竣工时间是指开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案、开发产品已投入使用或开发产权已取得初始产权证明时间，是企业所得税清算时间。销售进度是指房地产项目已售面积占可售面积的比例，与企业纳税有关的销售进度是85%的时间节点。

因此，对于房地产企业需要做好预算工作，对工程进度和成本支出的预算、对预售节点时间和销售进度的预算、对销售毛利率的预算等。根据对以上指标的预算，进行企业所得税和土地增值税的筹划，具体思路如下：1、假如预计毛利率高于计税毛利率，则预缴所得税相对应纳所得税较低，这时就要推迟项目竣工时间，推迟清算时间，获得延迟补缴税款的好处。假如预计毛利率低于计税毛利率，则预缴所得税相对较多，合理提前项目竣工时间，所短预缴企业所得税时间，减少预缴税款支出。

对于土地增值税来说，如果按测算的土地增值额计算的土地增值税的纳税金额大于按预征率计算的预缴金额，则应尽量推迟项目竣工时间或延缓销售进度，推迟清盘时间，从而推迟土地增值税清算时间，延迟补交税款的时间。反之，则提前项目竣工时间、加速销售进度，提前清盘时间，减少土地增值税的预缴金额，通过清算获得退税补偿。

4.5 销售或自营选择

房地产企业对于开发的产品可对外销售或自用、自营。这两种情况涉及的税种不尽相同。

案例：华中房地产公司开发了一个商业项目，占地面积为30000平米，土地成本1亿元，其他总成本为2亿元，现经营模式有两种选择

方案一：将该商业地产对外进行销售，销售收入为4亿元；

方案二：将该商业地产留作自营，对外进行出租，每年租金为1000万元,租期40年。

公司对这两种方案进行了纳税测算，具体如下：

假设以上金额均为含税金额。

方案一：

增值税：（40000-10000）/（1+9%）*9%-20000/（1+9%）*9%=825.69万元

城建税及附加：825.69*（7%+3%+2%）=99.08万元

土地增值税：增值率为10000/30000*100%=33.33%,低于50%，适用30%税率

10000/（1+9%）*30%=2752.29万元

印花税：40000*0.05%=20万元

所得税：[（40000-20000-10000）/（1+9%）-99.08-2752.29-20]*25%=1575.73万元

以上税金合计：1575.73+20+2752.29+99.08+825.69=5272.79万元

方案二：增值税：1000/（1+9%）*9%*40-10000/（1+9%）*9%-20000/（1+9%）*9%=825.69万元

城建税及附加为99.08万元

房产税：1000/（1+9%）*12%*40=4403.67万元

土地使用税：假设每平米3元，则3*3*40=360万元

印花税：1000*0.1%*40=40万元

所得税：[1000*40/（1+9%）-10000/（1+9%）-20000/（1+9%）-99.08-4403.67-360-40]*25%=1067.89万元

以上税金合计：1067.89+40+360+4403.67+99.08+825.69=6697.25万元

从以上过程可见方案一销售模式节省税费1424.46万元。

假设销售价格为5亿元，则方案一税费为10885.80万元。

方案二的税费合计为：11194.64万元

假设销售价格为6亿元。

则方案一税金合计为18881.08万元

方案二税金合计为15295.73万元

综上所述，无论销售模式还是租赁模式，不考虑后期租赁经营支出，增值税不受影响，主要是土地增值税和房产税影响较大。销售价格越高，增值率越高，采用分期收取租金的方式越节税，但是具体得看房地产企业的大的经营战略，因为上面案例仅仅是从纳税的方面考虑，并未从公司整体战略考虑，尚未考虑公司资金成本等问题。

4.7销售模式的选择

房地产开发企业除了传统的销售模式外，对于商业地产，还可以采取投资、股权转让等方式销售。投资方式，是指房地产企业先用房地产投资购买公司，取得购买公司股权，后将股权转让给购买公司。转让子公司股权，是指房地产公司先投资成立一家子公司，通过子公司完成产品的开发建设，然后将股权转让给购买人。这里注意，首先房地产形式的区别，能够实施前面两种销售模式的，一般为商业用房，比如写字楼、超市、酒店等物业，而且操作过程中存在一定的风险。采用不同的销售模式涉及的税收也不尽相同，下面我们通过一个案例来看一看。

案例：华中房地产公司开发一幢写字楼，投入成本合计2亿元，预计销售价格为4亿元，现华中房地产公司可以选择三种销售模式。

假设以上均为不含税价。

模式一：传统销售模式

增值税：（4-2）*9%=1800万元
附加税：1800*（3%+2%+7%）=216万元
印花税：40000*0.05%=20万元
土地增值税：房地产企业加计扣除20000*20%=4000万元；扣除金额合计20000+4000+216+20=24236万元；增值率：65%；土地增值税（40000-24236）*40%-24236*5%=5093.80万元
企业所得税：（40000-20000-216-20-5093.8）*25%=3667.55万元

合计税金：10797.35万元

模式二：投资购买企业股权

1.增值税：根据《营改增试点实施办法》规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。从《试点实施办法》开看，与营业税规定的征收范围存在一定的区别：《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕第191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但是从营改增后，不动产投资入股共担风险的事项，属于有偿转让不动产之列，需要按规定缴纳增值税。

增值税同模式一：1800万元。

2.附加税同模式一：216万元

3.印花税同模式一：20万元

4.土地增值税：根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行:房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税〔2018〕57号规定：改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

土地增值税同模式一：5093.8万

6. 所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。财产转让收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条“关于股权转让所得确认和计算问题”规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

所以华中房地产公司用开发产品投资购买企业时缴纳所得税同模式一：3667.55万；

股权转让环节，因为股权取得成本按照不动产销售价计量，所以股权转让时的股权所发生的成本为40000万元，然后就增值部分缴纳所得税，假如华中公司按成本价转让无需缴纳企业所得税，因涉及企业改制重组，印花税可免征。

模式三：转让子公司股权

华中公司出资5000万元成立自家全资子公司，由子公司进行固定资产建设，所需资金由华中公司提供，按年化利率10%收取，建设资金为15000万元，项目总投入20000万元。假设工期2年。固定资产建成后，华中公司将该子公司的股权全部转让给购买企业，作价40000万元，其中借款及利息18000万元（利息为15000*10%*2=3000），股权转让收入22000万元。

以上模式涉税分析如下：

增值税：根据《营业税改征增值税有关事项的规定》在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不属于增值税征收范围。
土地增值税：土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。采用转让子公司股权的方式，并没有将不动产对外转让不属于土地增值税征税范围。
印花税，属于公司改制转让产权签订的合同免征印花税。
所得税，按股权转让所得征收企业所得税。同时因拆借款项取得的利息收入所得，缴纳企业所得税。

（22000-5000+3000）*25%=5000万元。

以上税负合计为5000万元。

该方式与直接销售相比，纳税支出减少5797.35万元。

总结，以上三种销售模式并不是所有企业都适应，对于转让子公司股权模式最省税，但是使用范围有限，一般开发产品为商业地产；操作过程存在一定的风险，开发前必须确定购买者，开发产品需整体转让。

4.7销售价格筹划法

房地产企业销售开发产品价格越高，应纳税额就越高，根据《中华人民共和国土地增值税征收管理条例实施细则》，对房地产企业销售开发产品采用四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例越高，缴纳的土地增值税率就越高，具体如下：

每级均包括本比例数。

(一)增值额未超过扣除项目金额50%

土地增值税税额=增值额×30%

(二)增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的

土地增值税税额=增值额×40%－扣除项目金额×5%

(三)增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%

土地增值税税额=增值额×50%－扣除项目金额×15%

(四)增值额超过扣除项目金额200%

土地增值税税额=增值额×60%－扣除项目金额×35%

公式中的5%、15%、35%为速算扣除系数。

另外，对于房地产企业来说，建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和百分之二十的，免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额之和百分之二十的，应就其全部增值额按规定计税。所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

以上的超率累进税率及普通住宅增值额与扣除项目金额的比例是进行税收筹划的出发点，即可对不动产销售价格进行策划，测算出符合低税率的临界点。

一、利用普通住宅起征点20%来策划销售价格

假如，某房地产开发企业，开发一普通住宅项目，开发成本为100，销售价格为x（不含税），增值税为9%x，税金及附加1.08%x（7%+3%+2%），印花税，0.05%x，扣除100+1.08%x+0.05%x=100+1.13%x

根据普通住宅土地增值税起征点20%来计算，

X=1.2*（100+1.13x）则 x=121.65，允许扣除的金额为101.37，也就是说房地产要想享受土地增值税优惠政策，销售价格不能超过121.65，否则将全额缴税。

若企业欲将通过增加销售价格增加收益，增值率超过20%时，将进入超率征收模式，此时需要考虑四级税率给企业带来的税收情况。

当增长率不超过50%时，税率为30%，假设较X价格增加y，则销售价格为121.65+y，增值税9%（121.65+y），税金及附加为9%（121.65+y）*（7%+3%+2%）=1.31+1.08%y，印花税，0.05%x*（121.65+y）=0.06+0.05%y，扣除项目合计：101.37+1.13%y，增值额为：20.28+98.87%y，所以土地增值税为30%*（20.28+98.87%y）

若企业要使增加销售价格带来经济效益，就要使增加的价格大于因此需要缴纳的税金，即y应大于30%（20.28+98.87%y）和税金及附加、印花税1.37+1.13%y，三项税金合计7.45+30.79%y，所以y应大于10.76，即销售价格应高于132.41，才能获得更大的收益。

所以，对房地产企业来说，销售价格可以用临界点来进行税收筹划，假设全部扣除成本为100（不包括税费）时，销售价格小于121.65时，可以享受免征土地增值税的好处；当销售价格大于132.41时，税率为30%，可以获得更大的收益，当然在不同税率段，要注意税率台阶问题，当预计达到更高一级税率时，是否可以将销售价格稍微降一点，可以达到事半功倍的效果。而在121.65与132.41之间属于无效区间，是不可取的。

案例：华中房地产公司于2017年开发一个普通住宅，销售面积为20000平方米，税法规定扣除项目金额为10000万元（不包括税金及附加），当时市场价格为（6000-6500）元/平方米之间，考虑土地增值税的因素，企业定价如何？

根据土地增值税起征临界点20%，销售价格为可扣除项目金额的121.65%，即：

销售总价为10000*121.65%=12165万元，销售单价为12165/2=6082.5元/平方米

根据超过临界点，以便获得更大的收益，销售总价为10000*132.41%=13241万元，销售单价为13241/2=6620.5元/平方米

因为起征点6082.5至有利临界点6620.5之间都是不利的，所以华中房地产公司应将产品价格定价为6082.5元/平方米对企业是最有利的。

二、利用累进税率来策划价格

土地增值税的四级超率累进税率为30%、40%、50%、60%，每累进一级税率高10个点，所以房地产企业在定价时要充分利用低税率，尽可能使增值额接近20%、50%、100%、200%四个临界点，微小的超出将带来大额的纳税支出，导致增值额无法弥补纳税支出。

案例：华中房地产公司开发一住宅小区，面积为30000平方米。税法规定扣除项目金额20000万元（含税金及附加），企业该如何定价？

方案一：销售收入为30000万元；方案二：销售收入为30200万元

方案一：销售收入为30000万元时，增值率为50%时，总价为30000万元，涉及土地增值税：20000*50%*30%=3000万元，企业收益=30000-20000-3000=7000万元；

方案二：当销售收入为31000万元，增值率为55%，土地增值税为：（31000-20000）*40%-20000*5%=3400万元，企业收益=31000-20000-3400=7600万元。

通过比较发现，方案二比方案一销售收入增加了1000万，增加3.33%，土地增值税增加了400万，即增加13.33%，企业收益增加600万元，即增加8.57%。所以随着收入增加，土地增值税增加幅度要大于收入增加幅度，从而减少收益增加幅度。

三、基于核算对象的定价筹划

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。根据《关于房地产开发企业土地增值税征收管理办法》：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

基于以上税法规定，企业按照不同的核算或清算对象计算缴纳土地增值税，同时适用超率累进税率。所以对于同时开发数个房地产项目、一个项目分期开发、一个项目中同时开发多个核算对象的房地产企业，可以根据不同项目的增值率，调节不同项目的销售价格，达到减少土地增值税的目的。

案例：华中房地产公司同时开发三个项目,分别为A、B、C，A项目为普通住宅、B项目为高档住宅、C项目为精装公寓，税法扣除成本分别为6000万元、6500万元、7000万元，华中企业在定价方面，有两套方案可供选择，

方案一、

序号	销售收入	扣除成本	增值额	增值率	土地增值税	收益
1	7200	6000	1200	20%		1200
2	9750	6500	3250	50%	975	2275
3	14000	7000	7000	100%	2450	4550
合计	30950	19500	11450	1.7	3425	8025

方案二：

序号	销售收入	扣除成本	增值额	增值率	土地增值税	收益
1	6500	6000	500	8%		500
2	10000	6500	3500	54%	1075	2425
3	14450	7000	7450	106%	2675	4775
合计	30950	19500	11450	168%	3750	7700

从方案一和方案二，我们可以看到三个项目的扣除成本没有变化，销售总收入也没有变化，但是方案一的收益比方案二多325万元，因为方案一的定价与方案二不同，方案一的增值率符合了土地增值税四级累进税率规律，所以收益比方案二较多。

——整理自锐博财税

2020房地产企业经营全生命周期税务风险控制专题

长沙 9月19-20日（2天）

报名咨询：010-80574763 佟军老师

■ 培训对象

各房地产开发企业老板，董事长、总经理与中高层管理人员、财务总监、成本总监、投资总监、财务经理、会计经理、税务经理、资金经理、财务部、审计部等部门相关人员。

■ 课程背景

目前，房地产企业在经营全程中，不断要发生并购重组，但是，在并购重组扩张中如果疯狂拿地、疯狂并购又遇到房地产销售低迷期，房地产企业一般会采取什么策略提升净资产与净利润，这种提升手段会带来什么样的税务风险？房地产企业收购破产企业的土地需要注意什么问题，承担的税费到底能不能税前扣除？房地产企业在并购重组过程中，如何把各种资本运作手段运用得收放自如、随心所欲？

面对着市场上融资利率趋势性下降，不少房企使出各种手段进行债务腾挪以降低整体财务成本。水来了，风起了，利率下降后房企将迎利润拐点？有的房企顺势而为，有的房企“耍流氓”，有的房企能做的却不多。在新的形势下，房企应该如何利用ABS、CMBS、CMBN、REITs等各种眼花缭乱的融资工具，在利用这些融资工具的过程中，如何进行税务风险控制，本次课程一一为你分享。

■ 课程收益

1、熟悉房地产企业经营全程的税务风险；

2、熟悉房地产企业投融资的税务风险。

■ 主讲专家

钟老师：财税专家，全国主流税务培训讲师，省级税务干部学院教师，注册会计师协会教育培训委员会委员；丰富的税务稽查经验与熟练的业务技能，精通税务机关稽查模式与方法，具有丰富的房地产税收筹划经验，熟悉旧城改造与资本运作的控制风险。曾任各地方国税局及税校的特约培训讲师，并参与过国家税务总局教育中心标准化课程编写。长期为各地税务稽查系统做查前培训，经常为广大企事业单位授课，授课内容精彩，实战经验丰富，实操性强，信息量大，受到各方好评！

■ 授课提纲

第一节：房地产公司设立的税务风险控制

一、间接股权架构与直接股权架构互换的税务技巧

二、先不合理增资再进行股权转让的税务技巧

三、项目公司的跟投公司设立的税务技巧

1、项目公司的跟投公司应该在哪里设立？

2、是设立有限责任公司还是设立成为合伙企业？

四、SPV公司在境外设置个人股东被追税个人海外收益的案例与最新的个人所得税法分析

五、个人所得税纳税盲点识别与稽查风险防范

第二节：房地产公司拿地的税务风险

一、资产收购的税务风险

◇ 特别讲解：在建工程收购的税务风险控制