一文读懂土地增值税分摊

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土地增值税清算一般有两种计算方法，下面分别称为甲计算法和乙计算法。这两种方法纳税人不能任意选用，但不同的计算方法和计算口径，给纳税人带来的税负却不同。

甲计算法，指在同一个房地产开发项目中，先按普通住宅、非普通住宅、门面房、车库和其他房开产品等，单独采用房开产品销售收入比例或房开产品定额成本比例或其他合理方法，分别计算各房开产品的增值额与扣除项目金额，据以计算各房开产品应纳的土地增值税。持甲计算法观点的纳税人，依据是《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行计算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

乙计算法，指在同一个房地产开发项目中，以国家有关部门审批的房地产开发项目（包括普通住宅、非普通住宅、门面房、车库和其他房开产品等）为单位，先统一核算该房地产开发项目的增值额与扣除项目金额。然后再按房开产品销售收入比例或房开产品定额成本比例或其他合理方法，在普通住宅、非普通住宅、门面房和车库等其他房开产品中分配增值额与扣除项目金额，据以计算各房开产品应纳的土地增值税。持乙计算法观点的纳税人，依据是增值税暂行条例实施细则第八条“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。

现笔者就同一房地产开发项目应纳的土地增值税，对比甲、乙两种计算法带来的不同税负结果。

湖北省随州市某房地产开发有限公司，2006年1月1日～2012年6月30日，土地增值税清算项目总建筑面积124326.5平方米，不可售面积6078.34平方米，可售面积118248.16平方米，已销售面积99670.04平方米，其中普通住宅已售31363.73平方米，非普通住宅已售27432.49平方米，其他开发产品（包括门面房、车库等）已售40873.82平方米，未出售面积18578.12平方米。

经核实，该单位2006年1月1日～2012年6月30日期间，实现销售收入26485.56万元，其中：普通标准住宅4018.75万元，非普通标准住宅3829.78万元，其他开发产品18637.03万元。在该项目土地增值税清算中，按发生合理总成本在已售、未售产品之间分配，已售产品应分摊的扣除项目金额为24721.54万元，其中：取得土地使用权所支付的金额3409.48万元，房地产开发成本14455.96万元，房地产开发费用1786.54万元（按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%计算），与转让房地产有关的税金1496.47万元，财政部规定的加计20%扣除数3573.09万元，土地增值总额＝26485.56-24721.54＝1764.02（万元）。

甲计算法：在同一个房地产开发项目中，先按房开产品明细单独计算增值额与扣除项目金额，然后分别计算各房开产品应纳的土地增值税。1.普通标准住宅：转让收入4018.75万元，应扣除项目金额为7065.01万元，其中：取得土地使用权所支付的金额1072.88万元，房地产开发成本4187.07万元，房地产开发费用＝（1072.88+4187.07）×10%＝526（万元），与转让房地产有关的税金227.07万元，财政部规定的加计20%扣除数1051.99万元，增值额＝4018.75-7065.01＝-3046.26（万元），增值额为负数，不用缴纳土地增值税。

2.非普通标准住宅：转让收入3829.78万元，应扣除项目金额为6348.61万元，其中：取得土地使用权所支付的金额938.40万元，房地产开发成本3778.70万元，房地产开发费用471.70万元，与转让房地产有关的税金216.39万元，财政部规定的加计20%扣除数943.42万元，增值额＝3829.78-6348.61＝-2518.83（万元），增值额为负数，不用缴纳土地增值税。

3.其他开发产品：转让收入18637.03万元，应扣除项目金额为11307.92万元，其中：取得土地使用权所支付的金额1398.20万元，房地产开发成本6490.19万元，房地产开发费用788.84万元，与转让房地产有关的税金1053.01万元，财政部规定的加计20%扣除数1577.68万元，增值额＝18637.03-11307.92＝7329.11（万元），增值率＝7329.11÷11307.92＝64.81%，应缴土地增值税＝7329.11×40%-11307.92×5%＝2366.24（万元）。

因此，采用甲计算法合计应缴土地增值税2366.24万元，已缴528.3万元，应补1837.94万元，负担率＝2366.24÷26485.56＝8.93%。

乙计算法：在同一个房地产开发项目中，先统一核算该房地产开发项目的增值额与扣除项目金额，然后分别计算各房开产品应纳的土地增值税。1.普通标准住宅：普通标准住宅转让收入4018.75万元，占销售收入总额的比率＝4018.75÷26485.56＝15.17%，应计算的增值额＝该项目土地增值总额×该类收入比率＝1764.02×15.17%＝267.60（万元），应扣除的项目总额＝4018.75-267.60＝3751.15（万元），增值率＝267.60÷3751.15＝7.14%，未超过20%，按照土地增值税暂行条例第十一条“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”的规定，依法免缴土地增值税。

2.非普通标准住宅：转让收入3829.78万元，占销售收入总额的比率＝3829.78÷26485.56＝14.46%，应计算的增值额＝1764.02×14.46%＝255.08（万元），应扣除的项目总额＝3829.78-255.08＝3574.70（万元），增值率＝255.08÷3574.70＝7.14%，应缴土地增值税＝76.52（万元）。

3.其他开发产品：转让收入18637.03万元，占销售收入总额的比率＝18637.03÷26485.56＝70.37%，应计算的增值额＝1764.02×70.37%＝1241.35（万元），应扣除的项目总额＝18637.03-1241.35＝17395.68（万元），增值率＝1241.35÷17395.68＝7.14%，应缴土地增值税＝372.38（万元）。

因此，采用乙计算法合计应缴土地增值税＝76.52+372.38＝448.90（万元），已缴528.3万元，应退79.4万元，负担率＝448.90÷26485.56＝1.69%。与第一种情况相比，普通标准住宅、非普通标准住宅、其他开发产品的增值率都相等，该房地产开发项目的应纳土地增值税减少金额＝2366.24-448.90＝1917.34（万元）。

甲、乙两种计算法虽然都有各自的理由，但土地增值税清算不能在甲计算法和乙计算法中任意选用。

房地产企业住宅开发项目土地增值税清算时，如果清算项目中包括普通住宅、商铺、地下车库时，关于土地成本分摊方法，税企意见分歧很大。

一、法规依据

1、国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知“国税发〔2006〕187号”第四条第（五）款：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

2、国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知“国税发〔2009〕91号”第二十一条第（五）款：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

3、四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告（2015年第 5 号）第三条：关于共同成本费用的分摊：

纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按照占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）进行分摊；其他共同发生的成本费用，按照建筑面积法（即转让的建筑面积占可转让总建筑面积的比例）进行分摊。

同一清算单位内包含不同类型房地产的，其共同发生的成本费用按照建筑面积法进行分摊。

4、其他地方规定

土地成本分摊方法为不同清算单位按占地面积法，同一清算单位不同类型按建筑面积法。如天津。

分两步分摊土地成本，第一步，先将占地相对独立（一般是指有道路、围墙等分隔）的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。第二步，对于剩余混建的不同类型房地产，应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。如江苏。

建造既有住宅又有非住宅的综合楼，土地成本按不同类型房地产的销售收入分摊，其他费用按单位建筑面积分摊。如江西。

二、规定不明确

“国税发〔2006〕187号”只规定了多个房地产项目共同的成本费用按可售建筑面积比例或其他合理方法进行分摊，并未提及同一项目中不同类型房地产的土地成本分摊方法。对于后一种情况，在执行过程中各地基本简单地采用可售建筑面积法进行分摊。至于其他合理方法，无论是税务部门，还是企业都会对这个规定视而不见，哪怕那种方法是公认的合理方法。

还有，此处的“共同的成本费用”到底含不含土地成本，或者说土地成本是不是也按可售建筑面积比例或其他合理方法进行分摊并未明确。

也许是为了对“其他合理的方法”进一步明确，“国税发〔2009〕91号”规定应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。虽然提到了“同一项目中建造不同类型”房地产的共同成本分摊，但分摊方法却留给基础税务部门和开发企业去无限遐想。

四川的规定是把土地成本作为“共同成本费用”。同时开发多个项目或分期分批开发项目取得的土地成本按占地面积进行分摊，其他费用按建筑面积法分摊；同一清算单位内不同类型房地产共同发生的成本费用按建筑面积法进行分摊。

三、不合理之处

分期开发项目或者同时开发多个项目的土地成本分摊方法，各地基本采用占地面积法分摊，这点并无异议，因为项目占地完全可以从空间上独立分开。但是对同一项目中不同类型房地产土地成本分摊方法，如果按建筑面积法进行分摊，或者先按楼栋占地面积分摊，再按建筑面积进行分摊都不合理，举例说明如下：

例题：某项目占地面积2.5万m2，总建筑面积10.7万m2，其中可售建筑面积10.55万m2，不可售建筑面积0.15万m2。可售建筑面积中，住宅7.3万m2、商业0.25万m2，地下车库3万m2。该项目一次性开发，2017年 5月售罄。土地取得成本为7000万元。住宅、商业、地下车库销售收入分别为35,040.00万元、2,500.00万元、4,200.00万元。

分别按可售建筑面积法和销售收入法分摊土地成本如下表：

可以看出，显然按销售收入分摊土地成本才是“合理”的。按建筑面积分摊土地成本无法体现土地价值在各类型物业中的实际利用。比如上例中地下车库销售收入占整个项目销售收入的10%，却分摊了28%的土地成本，按建筑面积法分摊土地成本时每单位建筑面积分摊的土地成本相等。实际上商业房地产之所以售价高，地下车位之所以售价低，不是建筑成本决定的，而是商业和地下车库的利用价值不一样，这种利用价值恰好是土地属实决定的。

四、对土地增值税清算的影响

讨论土地成本分摊问题，根本目的是说明不同的分摊方法对土地增值税清算的影响很大。土地增值税是按不同类型房地产分别计算增值率、并按超率累进税率计税的，如果把土地成本的绝大部分分摊给利用价值低的地下车库，就摊薄了住宅和商铺的土地成本，导致住宅和商铺增值率放大而地下车库出现较高的负增值率，对企业来说真是有苦难言。

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