房地产开发企业执行新收入准则热点问题与典型案例解析

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虽然目前已经有一些房地产行业的标杆企业采用了新收入准则，但在笔者看来，这些企业的（半）年报中披露的收入确认会计政策信息可能并没有那么明确和充分，也多为“复述准则原文”型的披露。因此，即使标杆企业提前采用了新收入准则，事实上也并没真正能给其他房企在会计收入确认方面起到很好的“标杆”示范作用。

本篇笔者将结合新收入准则以及房地产开发企业的具体经营特点，谈谈新收入准则下，房地产开发企业该如何确认收入、以及采用新收入准则应当关注的一些问题等。具体地，笔者将围绕“五步法”模型在房地产开发企业的具体应用进行分析探讨。

众所周知，新收入准则采用了“五步法”模型来对收入进行确认和计量，具体步骤如下：

（一）识别与客户订立的合同。

（二）识别合同中的单项履约义务。

（三）确定交易价格。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务。

（五）履行各单项履约义务时确认收入。

该模型的核心原则为：企业应当在完成合同中约定的履约义务，即在商品或服务控制权转移时确认收入，同时，在具体确认收入时，还应关注时点和时段的划分。

由此可见，新收入准则不再以风险和报酬转移（“风险报酬模型”）作为确认收入的原则，而是强调企业应当在商品或服务控制权转移（“控制模型”）确认收入，对此，相信很多人可能都存在过这样的疑惑，感觉很突兀，收入确认原则为什么一下子就从“风险报酬模型”变为了“控制模型”？

其实也不难理解，主要还是为了更好的实现与基本准则中资产的定义的衔接，简单点说，资产是企业拥有或控制的一项很可能为其带来经济利益的资源，当企业不再控制该项经济资源（商品或者服务）或者说当企业转移了该项经济资源（商品或服务）的控制权时，就认为企业实现了销售并可以确认收入。

接着，咱们就结合房地产开发企业的具体经营特点来分析一下“五步法”在确认收入时的具体应用分析。

（一）识别与客户订立的合同

通常情况下，本着“签订了一份合同（广义）就应当做一笔账”的原则，企业会计准则也越来越多的强调合同理念，比如新收入准则、金融工具准则以及新租赁准则等，都强调了合同在会计核算中的重要性。

由于企业日常经营活动中会与客户签订各种各样的合同，这就要求我们首先应当能够识别与客户订立的合同，具体包括下面两个层次：

1.识别与客户订立的合同是否属于新收入准则所规范的内容。

新收入准则强调，客户，指的是与企业订立合同，为了获取企业日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。

合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如商业惯例或企业以往的习惯做法等）。

但需要注意的是，如果一项交易或者事件不是由于与客户之间的合同而产生，那么该交易或事件产生的收入则不属于收入准则的范围，而应按其他准则进行处理。因此，新收入准则原则上应适用于所有与客户之间的合同，但比如由长期股权投资、合营安排、企业合并、金融工具、租赁、保险等准则规范的就应当除外。

具体到房地产日常开发产品销（预）售业务中，客户通常指的就是购房者，而合同通常指的就是比如与客户签订的意向订单、预合同（草签合同）、正式商品房销售合同（经房管局备案）等各种合同类文书，同时也不难发现，一般情况下，上述合同其实也都应当在新收入准则的适用范围内。但上述合同是不是也都能够满足收入确认的前提条件呢？接着往下看。

2.识别与客户订立的合同是否满足收入确认的前提条件。

当我们识别与客户订立的合同属于新收入准则规范的范围后，我们还需要识别该合同是否也能够满足收入确认的前提条件。

合同开始日，企业需要对合同是否满足收入确认的前提条件进行评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化，否则企业在后续期间无需对其进行重新评估。

当企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

众所周知，对于商品房预售和销售，我国有着相当严格的法律法规监管体系。比如《中华人民共和国城市房地产管理法》、《城市房地产开发经营管理条例》、《城市商品房预售管理办法》、《商品房销售管理办法》等，而上述文件中的相关规定其实也已经或多或少的对商品房交易双方的权利和义务进行了明确和规范，同时，再结合我们日常生活中接触到的一些商品房交易合同中普遍存在的条款来看，我们可以认为，比如当企业与客户签订的是正式商品房销售合同时，是基本能够满足上述收入确认的5个前提条件的。

至于企业与客户签订的意向订单、预合同等，如果不能同时满足上述5个条件时，那么企业可能就需要在后续期间对上述合同进行持续评估，直至条件满足，比如直到双方签订了正式商品房销售合同。

此外，识别与客户签订的合同时，还应关注合同变更与合同合并的情形，并按新收入准则的相关规定分别处理。

（二）识别合同中的单项履约义务

按收入准则规定，在合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务。其中，履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。并且，企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：

1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

但这里需要提醒的是，并不是说只要合同中存在承诺就一定产生履约义务，只有合同中存在可明确区分的承诺才会形成履约义务。

随着“房地产+”口号的提出，房地产集团的多元化经营的特点也就越来越明显。比如房地产企业可能会在销售普通住宅的同时给业主赠送物业服务；房地产企业也可能会在销售一些高端住宅时，同时给业主赠送会员服务，比如游艇会，等等。

由于不再是单一的销售房屋业务，因此，房地产企业在具体的销售过程中，就需要识别合同中存在的履约义务是单项履约义务或者说还是各种不同履约义务的组合，并分别视不同情况进行处理。

（三）确定交易价格

按新收入准则规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。比如代收的增值税、住房维修基金等。

同时，需要注意的是，合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。并且，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

此外，在确定交易价格时，企业还应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

1.可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计：

（1）可变对价最佳估计数的确定。

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制。

这里需要注意的是，考虑计入交易价格的可变对价金额的限制时，应站在合同层次考虑金额是否重大，而不是在单项履约义务的角度考虑。

2.合同中存在的重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。具体处理也可以参考笔者之前写的文章《新收入准则下合同中存在重大融资成分的考虑》，这里不再赘述。

3.非现金对价

非现金对价的确定需要注意3个问题：

①客户支付非现金对价，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。

②非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

③非现金对价如涉及可变对价的也可参考可变对价的相关处理。

4.应付客户对价

当交易价格涉及应付客户对价的，应关注两点：

①企业需要在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入；但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

②企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格，同时，要注意的是，还应按一定的比例冲减。

由上述规定可知，实务中，比如房地产企业普遍采用的分期收款方式销售房产，而实际上涉及融资成分的，房地产企业就需要在商品控制权转移时，合理估计客户现金支付金额（即现销价格）与当前合同对价（即已承诺的对价金额）的差额，同时考虑结合相应的市场实际利率的共同影响，并采用实际利率进行摊销。

此外，房地产企业也会涉及交易价格存在非现金对价的情形，比如拆迁还房，那么房地产企业就需要根据商品房非现金对价的公允价值或者向市场上其他客户转让商品房的单独售价来确定交易价格。如果还涉及可变对价的，也则参考可变对价的相关处理。

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

按新收入准则的规定，当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

实务中，如果房地产企业与客户订立的合同属于单项履约义务的合同，比如只存在销售商品房交易，那么企业将交易价格直接分配即可；如果合同中包含两项或多项履约义务的，比如房地产企业销售普通住宅同时赠送物业服务的，房地产企业就应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。如果单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其他能够合理取得的全部相关信息，再采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理估计单独售价。可见，将交易价格分摊至各单项履约义务时，确定单独售价是关键。

（五）履行各单项履约义务时确认收入

该条内容是目前实务中房地产企业确认收入时的难点，同时也是争议比较多的地方。

按新收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。同时，还应注意时点和时段确认收入的划分。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

当满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

实务中，对于现房销售的会计收入确认，没有什么争议。由于现房销售其实和普通商品销售没有太大的区别，因此实务中也都普遍认为现房销售属于“在某一时点履行”的业务，房地产企业应在履约的时点确认收入。

而争议比较大的还是期房销售的情形，是否能够按时段确认收入，也一直存在不同的声音。我们还是结合房地产经营特点以及上述3个条件来具体分析一下期房销售是否能够按时段确认收入。

1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

那么对于该条件，房地产企业是否能够满足呢？对应到商品房预售业务中，比如预售住宅，企业履约指的是房地产开发企业给购房者建造符合相关要求的住宅，但建造中的住宅本身并不是可立即消耗的资产，即客户并不能实现在企业建造住宅的同时就消耗企业建造中的住宅所带来的经济利益，因此，该条件对房地产企业销售期房其实并不适用。

2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

还是以开发住宅为例，这条说的是开发商需要按客户要求建造住宅，住宅怎么建造，购房者说了算，但很显然，在开发商建造住宅的过程中，比如购房者是无权改变住宅的结构设计的，即表明怎么建造住宅，并不是购房者能说了算的，因此该条对房地产企业销售期房也不应当适用。

3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

这条也是判断房地产企业销售期房是否能够按时段确认的关键条款，同时也是最具争议的条款。还是以预售住宅为例，按字面意思理解，该条说的是开发商建造的住宅应当满足具有不可替代用途，并且，开发商也能够有就至今已完成的履约部分收取相应的款项的权利，其实说的就是一种合格收款权。那么，对于期房销售业务，是否能满足上述条件呢？我们接着分析。

首先，如何理解不可替代用途？笔者认为，这应当属于一种限制性条件，具体的可以从两个方面来理解。

第一，指的是合同条款的限制，比如交易双方签订合同，合同条款约定限制商品只能卖给该客户，而不能再卖给别的客户。

第二，指的是商品本身的实际使用限制，比如商品可能具有很强的专用性，按客户的要求，商品生产出来就只能客户独家使用，属于为客户定制的，如果再想卖给别人，可能就需要改动，但改动的成本可能又很大，并不符合成本效益原则。

还是具体到预售住宅业务中，很显然，预售住宅并不满足不可替代用途中的第二种情形，即住宅商品房本身并没有实际使用限制或者很强的专用性，因为住宅商品房通常来说都不是定制的，而是通用的，如果当前的购房者不买还可以再卖给别的购房者。

但对于不可替代用途中的第一种情形，预售住宅其实是满足的。原因在于，当开发商与购房者签订预售合同后，合同中通常已经约定了住宅楼具体的单元门号，开发商也不得擅自变更合同或以其他单元替换，这其实体现的就是一种合同条款限制，当然也会使得预售的住宅具有不可替代用途。

再看，如何理解且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项？

如前所述，这其实说的是一种合格收款权，并且是一种在合同期内持续存在的合格收款权，而非一种现时收款权，比如合同中约定了部分节点的收款权，像分期收款方式预售商品房，虽然合同中约定了房地产企业有几个时点的收款权，但这并不能说明房地产企业在整个履约的过程中始终都有连续的合格收款权。

同时，就我国内地目前的相关法律环境和商品房销售合同的一般范本来看，比如，以一般的商品房预售购房者违约为例，当购房者违约时，通常房地产企业最多会没收定金及相关违约金，此外，我国的相关法律法规对定金和违约金也都有相关的金额限制，通常情况下，其金额也无法补偿企业累计至今已完成的履约部分成本和合理利润，并且，当商品房完工程度比较高时，补偿企业累计至今已完成的履约部分成本和合理利润往往就更不可能实现。

因此，绝大多数情况下，房地产开发企业是并不具有合同期内的持续合格收款权的，换句话说，多数情况下，预售商品房业务并不能满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件的，即多数情况下，房地产企业预售商品房业务其实并不能按时段确认收入，而还是应当在相关时点，在履约的时点一次性确认收入。

最后，对于房地产行业里的一些标杆企业预售商品房业务已经采用了时段确认收入的做法是否合理，笔者认为仍是值得推敲的。（注：以上文章转自Jery财税说）

案例：房地产企业受托建回迁房，其收入如何计量？

在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则替代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》(统称“旧收入准则”)。

旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

 案例背景 

A房地产公司与B政府签订了土地出让合同用于房地产开发，土地占用面积为4万平米，规划建筑面积为10万平米。约定A公司支付土地转让价款5亿元，且该出让地须配建2万平米的住宅用于安置被拆迁居民，约定以低于同类可售商品房公允价值的固定价格售予回迁业主或其他指定方。

假设建造回迁房的土地是单独划定的，当地政府已指定用途及建造标准，A公司对于建设完成的回迁房无所有权和处置权。

假定A公司的回迁房建造成本为3,000元/平米，提供类似建造服务的成本加成率为10%，回迁房的售价为2,000元/平米。假设取得土地的公允价值为5.5亿元。

 分析与讨论 

A公司对于回迁房所对应的土地使用权，不享有相关风险和报酬，也没有获得与土地使用权相关的控制权，在回迁房的安排中，A公司仅是提供了建造相关的服务，应确认相关的建造收入并按照实际支出确认建造成本，其中回迁房不承担土地成本。

⏩依据旧收入准则的分析

A公司依据建造合同准则，可按照投入的建筑成本考虑提供类似服务的成本加成率确认收入。

本案例中，A公司建造回迁房的成本为3,000元/平米，回迁房建造总成本为6,000万元，提供类似建造服务的成本加成率为10%，可计算出每平米的建设收入为3,300元，应确认建造收入6,600万元（3,300元X2万平米），收到回迁房销售款项4,000万元，差额2,600万元作为建设其他商品房的土地成本，即其他商品房的土地成本为5.26亿（5亿+2,600万）。

⏩依据新收入准则的分析

A公司首先根据取得的土地的公允价值来确定减值服务的交易价格；如果取得的土地的公允价值不能合理估计的，也可以提供建造服务的价格确定交易价格，这种情况下和旧准则下的会计处理一致。

本案例中，因可确定取得土地的公允价值为5.5亿元，与取得土地使用权的公允价值5亿元之间的差异5,000万元，加上收到的回迁房销售款项4,000万元，可以认为是为政府提供回迁房建造服务的公允价值。那么，A公司因提供回迁房建造服务确认的收入金额为9,000万元，确认的建造成本仍为6,000万元，其他商品房的土地成本为5.5亿元，与取得土地的公允价值一致。

以上是回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的一种情形，商业实质上是由政府委托房地产企业去执行建造，价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准，房地产企业没有实际定价权；建造回迁房的土地是单独划定的，政府已指定用途和建造标准，房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权，回迁房的建设并非企业自行开发销售房地产，而是受政府委托建造，从而确认相关的建造收入。

另外，实务中存在另外一种回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的情形。房地产企业配建回迁房的目的，并非销售回迁房并获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务。回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动，在取得土地使用权时均已被约定。企业未主导或参与回迁房的销售活动，该情形下回迁房不应确认收入，企业配建回迁房的成本扣除收到的房款后，计入商品房土地成本。（注：本文转自大信会计师事务所）

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