【聚焦】新收入准则下建筑企业的全流程账务处理

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新修订的《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号) 取代了《会计准则15——建筑合同》在建筑合同中的收入确认和成本处理规定。根据财政部的要求，新收入准则或者财会〔2017〕22号，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行，其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行，执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。基于此规定，全国的建筑企业必须在2021年1月1日开始执行新修订的《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号),而《企业会计准则15——建筑合同》将于2021年1月1日停止执行！这将对建筑企业的会计核算产生重要而深刻的影响。

一、新收入准则下建筑合同的会计核算及案例分析

（一）会计科目的设置

1、“工程施工” 科目被“合同履约成本” 科目所替代，“合同履约成本”，记录工程建造过程中发生的原材料、职工薪酬费；实际确认成本时，转入主营业务成本。为方便核算，建筑业企业可在后者下设 “合同履约成本——工程施工”明细科目。

2、“工程结算” 科目被“合同结算—价款结算” 科目所替代，贷方发生额表示已经完成且被发包方认可的工程量。“合同结算——收入结算”，记录按实际履约进度应确认的主营业务收入，一般是借方金额；“合同结算——价款结算”，记录当期客户实际结算的价款，一般情况下对于跨期合同，客户会多结算一部分价款，反映在贷方

3、“存货跌价准备” 被“合同履约成本减值准备” 所替代。

4、根据履约进度确认收入和成本时，分别自“合同结算—收入结转”科目借方和“合同履约成本” 科目贷方结转。这一点与原建造合同准则下“工程施工” 和“工程结算” 科目项目完工前一直不结转是完全不同的。

5、“工程施工—合同毛利” 科目取消，相应内容直接进入利润表。

6、发包方支付的预付款项，不再通过“预收账款” 科目核算，一律计入“合同负债” 科目。

（二）新增会计科目的核算

1、“合同资产”科目

本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

2、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别

“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”并不是一项无条件收款权，而是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。因此，

从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

基于以上分析，两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

案例：销售设备并提供安装业务的财税管控

1、案情介绍

甲企业与一般纳税人资格的客户（客户需要抵扣增值税进项税额）签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务，请分析甲公司的财税管控。

2、甲企业的税务管控

（1）税收政策分析

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：

一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。

二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。

（2）一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。

第一、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。

第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下）。

（3）甲企业的税务处理和发票开具

通过以上税收政策分析，本案例中的甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。

3、甲企业的账务管控：正确账务处理（单位为：万元）

（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：

借：合同资产1130

贷：主营业务收入——销售设备1000

应交税费——待转销项税额130

温馨提示：此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试），除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产”科目。

（2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：

借：应收账款1239

应交税费——待转销项税额130

贷：合同资产1130

主营业务收入——销售安装服务100

应交税费——应交增值税（销项税额）130

应交税费——应交增值税（销项税额）9

3、“合同负债”

本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，货记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南的规定“合同负债”的核算要点：    

(1)本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务.

(2)本科目应按合同进行明细核算。

(3)“合同负债” 的主要账务处理。

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

(4)企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

(5)本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

(6)合同负债的科目使用，强调的是将来产生转让商品（包括服务劳务）的义务，将来如果不能产生转让商品（包括服务劳务）义务，则不宜使用该科目。比如因可变对价中的价格折扣产生的应收账款和营业收入之间的差额，因为将来不产生转让商品的义务，不宜使用“合同负债”科目。

案例：某建筑企业收到预收账款的会计核算

（一）基本情况

甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.1亿元。而业主强行要求建筑企业开具增值税发票，假设本项目是增值税一般计税项目。请分析政府先拨付工程启动资金1.1亿元的财税处理。

（二）相关的税收政策依据

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，包工包料的建筑工程必须选择增值税一般计税方法计征增值税。同时财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。

根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

3、税务处理

施工企业在纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：

增值税销项税额=1.1亿元÷（1+9%）×2%=201.8349万元

同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报7个点的增值税：

当期销项税额=1.1亿元÷（1+9%）×9%=908.2569万元；

由于没有开工建设，所以当期进项税额=0；

应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款=908.2569万元-0-201.8349万元=706.422万元

由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.1亿元，因为没有进项税额抵扣，同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下，该施工企业只能把1.1亿元确认的销项税额908.2569万元作为应纳税额完税。

因此，建筑企业收到业主的预收款的同时,发包方强行要求建筑企业开具增值税发票的情况下,产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，使建筑企业提前缴纳增值税,严重影响了施工企业的资金流。

4、财务核算（单位为：元）

（1）如果发包方或业主不强行要求施工方开具发票的情况下，则

借：银行存款110000000

贷：合同负债110000000

（2）如果发包方或业主强行要求施工方开具发票的情况下，则

借：银行存款110000000

贷：合同负债100917431

应交税费——应交增值税（销项税额）9082569（一般计税情况下）

 4、“合同履约成本”

本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。

（1）企业发生上述合同履约成本时的会计核算如下：

借:合同履约成本或合同履约成本——工程施工

贷:银行存款\应付职工薪酬\原材料等科目

(2)对合同履约成本进行摊销时的会计核算如下：

借：主营业务成本\其他业务成本

贷:合同履约成本或合同履约成本——工程施工

涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

5、“合同结算”

本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目.

案例：新收入准则下的建筑合同会计核算

（一）基本情况

2019年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2020年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。

2019年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2019年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元；2020年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3867万元，上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。请问甲公司应如何进行账务处理为（单位为万元）

（二）账务处理

（1）2019年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本——工程施工1500

贷：原材料、应付职工薪酬等1500

（2）2019年6月30日工程结算时。

借：应收账款2725

贷：合同结算—价款结算2500

应交税费—应交增值税(销项税额)225

借：银行存款2200

贷：应收账款2200

（3）2019年6月30日按照履约进度确认收入和成本时（投入法）

履约进度=1500÷4000=37.5%

合同收入=6300×37.5%=2362.5

借：合同结算-收入结转2362.5

贷：主营业务收入2362.5

借：主营业务成本1500

贷：合同履约成本——工程施工1500

当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(2500-2362.5),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

特别提醒如下几点：

第一，建筑企业应收的工程款为2725万元，已经履行的进度值为2362.5万元，“合同结算”差额137.5万元表明甲企业已收或应收款项，在将来转让商品（履行建筑服务）的义务。因此，该“合同结算”科目贷方余额符合合同负债定义，在资产负债表中作为“合同负债”列示；

第二，如果“合同结算”科目是借方余额，则在资产负债表中作为“合同资产”列示；

第三，如果建筑企业预收工程款，老准则计入“预收账款”科目，执行新收入准则后，应计入“合同负债”科目；

（4）2019年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本——工程施工1500

贷:原材料、应付职工薪酬等1500

（5）2019年12月31日工程结算时。

借：应收账款1199

贷：合同结算—价款结算1100

应交税费—应交增值税（销项税额）99

借：银行存款1100

贷：应收账款1100

（6）2019年12月31日按照履约进度确认收入时。

履约进度=3000÷4000=75%

合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5

借：合同结算—收入结转2362.5

贷：主营业务收入2362.5

借：主营业务成本1500

贷：合同履约成本1500

当日，“合同结算”科目的金额为借方1125(2362.5-1100-137.5)万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2020年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

（7）2020年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本——工程施工1100

贷：原材料、应付职工薪酬等1100

(8)2020年6月30日工程结算时。

借：应收账款2943

贷：合同结算—价款结算2700

应交税费—应交增值税(销项税额)243

借：银行存款3867

贷：应收账款3867

(9)2020年6月30日按照履约进度确认收入和成本时。

由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。

合同收入=6300-2362.5-2362.5

=1575

借:合同结算—收入结转1575

贷：主营业务收入1575

借：主营业务成本1100

贷：合同履约成本——工程施工1100

当日，“合同结算”科目的余额为零（1125+1575-2700）。

案例：某建筑企业合同亏损的会计核算

甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2018年2月开工，预计2021年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2019年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2020年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。

	2018年	2019年	2020年	2021年	2022年
年未累计实际发生成本	154	300	488	610	-
年未预计完成合同尚需需发生成本	396	300	122	-	-
本期结算合同价款	174	196	180	-	30
本期实际收到价款	170	190	190	=	30

按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2022年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款，上述价款均为不含税价款。请分析各年的会计核算。

1、2018年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1540000

贷：原材料、应付职工薪酬1540000

（2）确认计量当年的收入并结转成本

履约进度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

合同收入=5,800,000×28%=1,624,000（元）

借：合同结算--收入结转1624000

贷：主营业务收入1624000

借：主营业务成本1540000

贷：合同履约成本1540000

（3）结算合同价款

借：应收账款1740000

贷：合同结算--价款结算1740000

（4）实际收到合同价款

借：银行存款1700000

贷：应收账款1700000

2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。

2、2019年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1460000

贷：原材料、应付职工薪酬1460000

（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000（元）

借：合同结算--收入结转1276000

贷：主营业务收入1276000

借：主营业务成本1460000

贷：合同履约成本1460000

借：主营业务成本100000

贷：预计负债100000

合同预计损失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000（元）

在2019年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

（3）结算合同价款

借：应收账款1960000

贷：合同结算--价款结算1960000

（4）实际收到合同价款

借：银行存款1900000

贷：应收账款1900000

2019年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2020年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

3、2020年的账务处理如下：

（1）实际发生的合同成本

借：合同履约成本1880000

贷：原材料、应付职工薪酬1880000

（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失

履约进度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000（元）

合同预计损失

=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000（元）

借：合同结算--收入结转1740000

贷：主营业务收入1740000

借：主营业务成本1880000

贷：合同履约成本1880000

借：主营业务成本40000

贷：预计负债40000

在2020年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

（3）结算合同价款

借：应收账款1800000

贷：合同结算--价款结算1800000

（4）实际收到合同价款

借：银行存款1900000

贷：应收账款1900000

2020年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2021年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

4、2021年1-6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本1220000

贷：原材料、应付职工薪酬1220000

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

2021年1-6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000（元）

借：合同结算--收入结转1160000

贷：主营业务收入1160000

借：主营业务成本1220000

贷：合同履约成本1220000

借：主营业务成本60000

贷：预计负债60000

2021年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于2022年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5、2022年的账务处理：

（1）保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款300000

贷：合同结算--价款结算300000

（2）实际收到合同价款。

借：银行存款300000

贷：应收账款300000

二、《建造合同》与新《收入》准则的转换衔接技巧

由于新收入准则不再核算“工程施工—合同毛利”，“工程施工——合同成本”不再保留累计余额，并改为“合同履约成本”，取消“工程结算”科目。不再适用“预收账款”科目，将“预收账款”调整到“合同负责”科目。因此，《建造合同》与新收入准则的转换技巧如下：

第一，施工企业预收的工程款，应该调整至“合同负债”科目。即按照“预收账款”科目贷方余额，

借：预收账款

贷：合同负债。

第二，如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额大于零，则账务调整如下：

借：工程结算

合同履约成本——工程施工

贷：工程施工——合同成本

                    ——合同毛利

例如：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方）， “工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为110万元（贷方）。由于现有的30万元差额（120+20-110）代表的是已完工尚未结算款，属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分，因此，应做如下调整：

借：合同履约成本——工程施工 30

       工程结算 110

贷：工程施工——合同成本 120

                    ——合同毛利 20

第三，如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额小于零，则账务调整如下：

借：工程结算

贷：合同履约成本——工程施工

       工程施工——合同成本

                    ——合同毛利

例如：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方）， “工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为150万元（贷方）。由于现有的-10万元差额（120+20-150）代表的是已结算尚未完工工程，属于已结算但施工方尚未发生的履约成本，因此，应做如下调整：

借：工程结算 150

贷：合同履约成本——工程施工10

       工程施工——合同成本 120

                    ——合同毛利 20

第四、由于建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则，采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此，在新旧准则转换衔接时一般无需调整收入。

三、《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)下的建筑合同的收入确认

（一）新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式：五步法模型

在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式，而是采用统一的收入确认模式：五步法模型。收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下的企业收入确认分为五步，如下图所示：

第一步：识别客户合同（识别企业与客户订立的合同）

1、企业收入确认的三个条件。

新收入准则下，企业确认收入必须同时具备三个条件：

一是企业与客户签订了合法的协议；其中协议可以书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）；

二是客户合同必须同时满足5项条件；

三是企业已经履行了合同中的履约义务；

四是客户取得相关商品控制权。

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，本准则的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

2、客户合同必须同时满足5项条件。

一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；

三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

基于准则规定，如何识别企业与客户订立的合同？识别客户合同的策略如下：

（1）识别合同约定的权利和义务是否具有法律约束力。

（2）识别合同是否具有商业实质，商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

（3）识别企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很有可能收回，在识别对价很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。

3、不符合上述五项条件的客户合同的收入确认技巧

在合同开始日（合同签订之日），如果合同不符合前述五项条件，企业应当对其进行持续评估，并在其满足新收入准则规定的客户合同五项条件时，按照新收入准则进行会计处理。对于不符合上述五项条件的合同，只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。具体的判断策略如下图所示：

4、合同变更后的收入确认技巧

合同变更情形可以用入下图所示：

本图具体体现为以下三种合同变更情形：

第一种合同变更情形的收入确认技巧：如果合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，则合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

案例分析1：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析

（一）基本情况

甲公司与建筑企业乙签订一份5000万元的土建施工总承包合同，在施工过程中，因甲方的要求，继续让施工企业乙给甲方施工的土建工程上进行园林绿化施工建设。甲公司与乙公司另行签订一份1000万元的绿化工程。该价格反映了合同变更时该绿化建筑服务产品的单独售价。上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入？

（二）合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的建筑公司乙新增销售给客户的1000万元园林绿化服务产品与原合同中的土建施工服务产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增园林绿化服务产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售园林绿化施工服务产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

基于以上分析，建筑公司乙在确认收入时，应当对原合同中的土建施工服务产品按5000万元确认收入，对新合同中的园林绿化施工服务产品按1000万元确认收入。

案例分析2：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析

（一）基本情况

甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入？

(二)合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的甲公司新增销售给客户的30件产品与原合同中的产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。

基于以上分析，甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

第二种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分，则合同变更作为原来合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

第二种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分，则合同变更作为原来合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

案例分析3：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析

（一）基本情况

甲公司承诺向某客户销售100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件产品售价为每件60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确认。

（二）合同变更后的收入确认分析

本例中，由于500万元的损失金额与乙公司已经转让的2500万元的土建施工建筑服务产品有关，因此应当将其作为已销售的2500万元的工程款中抵减，冲减当期销售收入。对于合同变更新增的1000万元土建施工建筑服务产品，由于其售价不能反映土建施工建筑服务产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户新增的土建施工建筑服务产品（包括原合同中尚未交付的2500万元土建施工服务产品以及新增的1000万元土建施工建筑服务产品）与已转让的2500万元土建施工建筑服务产品是可明确区分。因此，乙公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

基于以上分析，在该新合同中，剩余土建施工建筑服务产品3500万元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价2500万元与合同变更部分的对价1000万元之和，新合同中的3500万元土建施工建筑服务产品应确认的收入为3500万元。

案例分析4：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析

（一）基本情况

甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确认。

（二）合同变更后的收入确认分析

本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分。因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。

基于以上分析，在该新合同中，剩余销售产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 400/90）。

第三种合同变更情形的收入确认技巧：如果不属于合同变更的第一种情形，且已转让商品与未转让商品之间不可明确区分，则将合同变更作为原合同的组成部分，继续按照原合同进行会计处理和确认收入。

案例分析5：合同变更作为原合同组成部分的收入确认分析

（一）基本情况

1月1 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为

截至420万元，履约进度为420/700）。因此，乙公司在600万元（200万元和

（二）合同变更后的收入确认分析

由于本案例中的乙公司在合同变更后拟提供的剩余服务与合同变更之日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 000＋51.2%[420/（120）14.4万元（600）。

第二步：识别合同中包含的各单项履约义务（识别合同承诺的商品或服务）。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

根据新收入准则的规定，单项履约义务包括两类：一项可明确区分的商品或服务；一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足新收入准则规定的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

根据新收入准则的规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

如何识别合同中包含的各单项履约义务是企业收入确认的关键。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。具体识别技巧如下图所示：

提醒：企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应当作为单项履约义务的典型实践是：建筑企业在某一时段内履行转让建筑服务，按照投入产出法计量履约进度，确认收入。具体识别技巧入下图所示：

案例分析6：识别设备销售安装合同中各单项履约义务的分析

（一）基本情况

甲公司向A客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款100万元，安装服务10万元，设备销售与设备安装服务均可以单独进行（单独售卖）。甲公司向B客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款200万元（含安装服务），设备销售与设备安装服务不可单独进行。请对甲公司向A客户和B客户签订的设备销售安装合同的履约义务进行判断。

（二）甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断分析

根据新收入准则的规定，单项履约义务包括以下两类：一是.企业向客户转让可明确区分商品（或商品或服务的组合）的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。因此，本案例中的甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断如下：

1、甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务，不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。于是甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务，属于两项履约义务 。

2、甲公司向B客户销售生产的设备并负责安装服务，具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间不可明确区分 ，于是甲公司向B客户销售生产的设备并负责安装服务，属于一项履约义务 。

第三步：确定交易价格。

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。具体分析如下：

1、确定交易价格应当考虑的因素。

2、可变对价因素分析

合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

最佳交易价格估计数的确定：在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

适用范围	计算方法
期望值	拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果	∑各种可能发生的对价金额×相关概率
最可能发生金额	合同仅有两个可能结果	一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额

公司甲为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。假定上述金额不含增值税。由于只存在两种可能性，应选择最可能发生的金额作为交易价格，所以甲公司估计的交易价格为100万元。

3、合同中存在的重大融资成分

当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响。

企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间；二是有关质保金支付条款的约定。

例如：2019年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。

本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。

4、非现金对价

当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

对价	交易价格的确定
非现金形式	非现金对价在合同开始日的公允价值
非现金对价公允价值不能合理估计，参照企业承诺向客户转让商品的单独售价

5、应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。

企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

第四步：把交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价的确定方法如下图所示：

确定方法
单独售价	直接观察
无法直接观察	市场调整法（市场售价考虑成本和毛利调整后的金额）
成本加成法（预计成本＋合理毛利）
余值法（合同交易价格-其他可观察商品单独售价）

案例分析7：某建筑企业把交易价格分摊至合同中各单项履约义务的分析

（一）基本情况

2020年3月1日，甲公司与客户签订中央空调设备安装合同，向其销售中央空调A、安装服务B两项商品，合同价款为2 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，A商品的单独售价为2000元，B商品的单独售价为500元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。请分析甲公司如何分摊交易价格至各单项履约义务？

（二）交易价格分摊至各单项履约义务的分析

根据交易价格分摊原则，本例中的A商品应当分摊的交易价格为1 600元（2000 ÷2 500 ×2 000），B商品应当分摊的交易价格为400元（500 ÷2 500 ×2 000），甲公司将A商品交付给客户之后，与该客户相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利。

1、交付A商品时：

借：合同资产 1600

贷：主营业务收入 1600

2、交付B商品时：

借：应收账款 2 000

贷：合同资产 1600

主营业务收入 400

第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入。

1、判断原则

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

2、某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

收入的确认：

案例分析8：某一时段内履行的履约义务的收入确认分析

（一）基本情况

甲公司于2019年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。请分析甲公司收入确认和账务处理。

（二）收入确认分析

甲公司实际发生的成本占估计总成本的比例=280 000÷（280 000＋120 000）×100%=70%。

甲公司2019年12月31日确认的劳务收入=600 000×70%-0=420 000（元）

（三）甲公司的账务处理

1、实际发生劳务成本。

借：合同履约成本 280 000

贷：应付职工薪酬 280 000

2、预收劳务款。

借：银行存款 440 000

贷：合同负债 440 000

3、2019年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。

借：合同负债 420 000

贷：主营业务收入 420 000

借：主营业务成本 280 000

贷：合同履约成本 280 000 

3、在某一时点履行的履约义务的收入确认方法

根据新收入准则的规定，在某一时点履行的履约义务，客户取得商品控制权时，同时具备以下5个迹象时，确认收入。

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明客户已取得对该商品的控制权。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品

案例分析9：某一时点履行履约义务的收入确认

（一）基本情况

2018年1月1日甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。

2019年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。

（二）收入确认分析

2019年12月31日，该设备的控制权移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。

综合案例：建筑企业收入确认五步法应用分析

（一）基本情况

2019年7月1日,甲公司（以建筑安装为主营业务的企业）作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。主体负责项目的建设管理，具体包括工程技术、场地清理、地基构建、管道和管线的铺设、设备安装、装修；建筑材料的供应；设备的供应。同时合同约定：专用设备的供应和安装必须分包给客户指定的第三方。客户对专用设备安装工程进行单项验收，同时对其他合同内容进行综合验收。合同总价格为1,500万元（不含税价，下同），如分包工程款超过（或低于）300万元，则超过（少于）的金额在合同总价款中相应的调增（扣减）。2019年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,550万元（即分包工程款350万元）。请用收入确认五步法分析确认甲建筑公司的收入。

（二）甲公司收入确认五步法分析

第一步：识别客户合同

本案例的建筑合同和分包合同是合法合同，具有法律效力。客户对专用设备安装工程进行单项验收，同时对其他合同内容进行综合验收。分包工程款超过（或低于）300万元，则超过（少于）的金额在合同总价款中相应的调增（扣减）。这说明本案例的合同存在合同变更的情形。总包合同和分包合同都是可明确区分的建筑服务产品。分包合同变更增加了可明确区分的分包合同价款，但是新增分包合同价款不反映了新增服务产品单独售价的，则分包合同变更部分是原分包合同种的组成部分，新增分包合同金额与原分包合同一起确认分包方的收入。

第二步：识别合同中的履约义务

1.合同开始时日，甲公司需要识别向客户转让商品或服务的每一项承诺。

甲公司确定合同中存在若干项向客户转让商品或服务的承诺，包括：合同中约定的提供工程技术服务承诺、场地清理服务承诺、地基构建服务承诺、管道和管线铺设服务承诺、装修服务承诺、转让建筑材料的承诺、转让所有设备的承诺、提供设备安装服务的承诺。但是，甲公司确定转让专用设备和提供专用设备安装服务的承诺，其是代理人而不是主要责任人。具体分析如下：

（1）客户对专用设备安装工程进行单项验收，甲公司不对分包工程的可接受性负责，甲公司不承担向客户提供该组合产出的主要责任。

（2）专用设备的供应和安装必须分包给客户指定的第三方，甲公司不承担分包工程验收之前的商品和服务风险。

（3）如分包工程款超过（或低于）300万元，则超过（少于）的金额在合同总价款中相应的调增（扣减）。甲公司获取的利润（或承担的损失）与分包工程的采购价格及售价无关。即，甲公司无权自主决定转让专用设备和提供安装服务的价格。

综合以上所述，甲公司确定在分包工程验收之前，不能控制该组合产出，甲公司为代理人。

2.甲公司需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包含的各单项履约义务。

客户能够从单独使用甲公司转让（提供）的上述商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。即，这些商品或服务（工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料、转让的一般设备、一般设备安装服务）本身能够明确区分。但是，在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确区分：甲公司提供了将工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、设备安装服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料和设备（投入）整合到污水处理站（组合产出）的重大服务。

3.甲公司评估履约义务的性质：某一段时间内还是某一时点履行义务。

《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。由于客户能够控制甲公司履约过程中在建的污水处理站，因此甲公司提供建造服务的履约义务属于在一段时间内履行。

1、分析依据：

新收入准则第十四条规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

2、分析过程：

甲公司对于其为主要责任人的履约义务，应当按照已收或应收对价总额确认收入，而对于其为代理人的履约义务，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额。因此，甲公司确定合同开始时交易价格为1,200万元（1,500-300）。

第四步，分摊交易价格：交易价格1,200万元全部归属于第二步所述的单一履约义务。

第五步，在甲公司履行履约义务时（或履约过程中）确认收入及其税务处理

1、分析依据

根据新收入准则第十二条的规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

2、分析过程：

2019年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,550万元。2019年度，甲公司应当将分摊至提供建造服务履约义务的交易价格1,200万元全部确认为收入（各月略）。

3、税务处理：税（增值税）会差异分析：

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”

财税〔2016〕36号规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。在该项合同中，甲公司的销售行为涉及服务又涉及货物，由于主体主营建筑安装业务，因此该混合销售行为按照销售服务缴纳增值税。

2019年甲公司确认会计收入为1,200万元，但根据税法规定2019年度甲公司针对此项合同申报增值税收入应为1,550万元。需要关注的是，如果甲公司以清包工或者甲供工程方式提供建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。此时，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额1,200万元为销售额。

因此，2019年度，本案例中的甲公司针对此项合同申报的企业所得税收入和营业成本均应当调增300万元。

（二）新准则收入确认新规定在建筑合同中的应用

1、引入“履约进度”计量方式。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。

2、现行准则收入确认时已“风险报酬转移”为判断依据，而新准则以“控制权转移”为判断依据！

3、明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额。

新收入准则第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

4、新收入准则确认收入的条件

（1）某一时段内履约义务确认收入的条件

根据新收入准则的规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来 的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客 户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 

根据新收入准则的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 

5、建筑合同收入确认时点：某一时段内履约义务的收入确认时点

（1）某一时段内履约义务确认收入的税会差异

企业在确认收入时，需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务，其收入确认时点的会计规定与旧准则中的建造合同类似，其税会差异也与旧收入准则下的税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务，则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差异，并将带来新的税会差异。

（2）履约进度确认收入的投入法和产出法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。

第一，产出法。

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。为便于操作，当企业向客户开具发票的金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，企业直接按照发票金额确认收入也是一种恰当的产出法。

当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。

案例分析1：某一时段内履行的履约义务产出法确认收入的分析

（一）基本情况

甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截止2019年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2020年8月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。

（二）收入确认分析

《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。由于客户能够控制甲公司履约过程中在建的铁轨，因此，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量（产出法）确定履约进度。因此，截至2019年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。

第二，投入法。

投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括已投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。需要对履约进度进行调整的情况包括：

①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；

②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。

当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

案例分析2：某一时段内履行的履约义务投入法确认收入的分析

（一）基本情况

2019年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2020年2月才会安装该电梯。截至2019年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法（投入法）确定履约进度。假设上金额均不含增值税，请分析甲公司收入确认。

（二）收入确认分析

截至2019年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算进行调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

2019年12月，该合同的履约进度的计算：

履约进度=[（40-30）÷（80-30）]×100%=20%；

应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元）；

应结转的成本=（80-30）×20%+30=40（万元）。

来源：肖太寿财税工作室

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