房地产行业 | 一手补税，一手退税——81号公告解析与实务应用

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      2016年末，国家税务总局出台《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）就房地产开发企业由于土地增值税清算，导致多缴企业所得税的退税问题进行了明确。自2016年12月9日公布至今已有4年，此间也经历的实操项目历经坎坷、感慨颇多，特将公告公布之初的一篇旧文删改重刊，以飨读者。

一

第81号公告的前世生

我国土地增值税实行以开发项目为清算单位、按预售收入预征、待达到规定条件后进行清算的征管制度。房地产企业的土地增值税清算（以下简称“土增清算”）通常在项目开发和销售基本完成之后，而土地增值税作为税金及附加只能在缴纳后方可税前扣除。因此若开发项目土增清算导致企业补交大额土地增值税，且补交的税款只能在土增清算当年度汇算清缴时扣除，进而很可能造成房地产开发企业在土增清算当年度汇算清缴时出现大额亏损。

根据我国的企业所得税税法原理，对于一般存续企业，土增清算补缴税款导致当年度产生亏损，可以按照企业所得税法的规定在不超过五年的期限内结转扣除。但是这种处理存在两个弊端：

1.土增清算补交的税金从实质上讲是以前年度收入形成的税负，由于以前年度预缴税额低于企业的实际税负，因此以前年度扣除并不完整，造成以前年度企业所得税多交；虽然清算补缴的税款依旧可以在当年及以后年度企业所得税税前扣除，但企业付出了税款的时间成本。

2.如果企业仅开发一个项目的，那么该公司土增清算后基本上不会再产生大额收入，可能出现土增清算年度产生的亏损超过税法规定的五年期限后仍未扣除完毕，使得多交的企业所得税税款无法有效收回，实际增大了企业税负。

对于清算后注销企业来说则更是雪上加霜，不仅清算前年度多缴纳企业所得税，而土增清算后立即进行税务登记注销，也导致土增清算形成的亏损无法向以后年度结转弥补，使得纳税人之前多交的所得税无法补偿，增加了纳税人税收负担，也增大了土增清算工作的阻力。

为此，国家税务总局2010年发布29号公告《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》允许企业由于土增清算造成注销当年汇算清缴出现亏损的，将土增清算补交税款追溯调整以前开发期间各年度企业所得税应纳税所得额，并退还多交的企业所得税。此公告一出，较好的平衡了房地产企业注销环节的企业所得税税负，降低了房地产企业注销清算前土增清算工作阻力。

但是此公告的适用范围有着明显的局限性。实务中随着项目完结，房地产企业可能后续开发新的项目，可能将项目公司注销（项目公司/合作开发模式），还有可能将开发公司变为自持物业公司。持续开发模式下，土增清算年度造成巨额亏损，还可以通过以后年度项目盈利弥补亏损实现补偿，企业仅付出了税款的时间成本；清算后注销模式根据已有政策可以及时地申请退税；而最后一种模式下，由于企业短期内无法注销，而又无后续的大额收入可以弥补亏损，仍然存在之前多缴纳的企业所得税无法有效补偿的问题。

二

新旧政策要点及新政策亮点

针对上述政策执行中存在的问题，国家税务总局颁布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（2016年第81号公告，以下简称《公告》），对此政策进行了修正。

明确存续开发的房地产企业适用政策

明确了如果房地产企业存在后续开发项目，则由于土增清算造成汇算清缴出现大额亏损的，应该按照现行税法规定向以后年度结转扣除。即不得向以前年度追溯调整。

扩大了允许申请退税适用情形范围

如果房地产企业已有开发项目进行土增清算后造成清算年度大额亏损的，无后续开发项目的，不论企业是否进行注销清算均可以申请退还以前年度多交的税款。这就极大地放松了企业申请退税的限制条件，有利于降低土地增值税清算的阻力。

明确允许实际退税额度

明确了企业按规定方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税；如果追溯调整以前年度企业所得税应纳税所得额后，实际应退税额度超过以前各年度累计缴纳的企业所得税的，超过部分所对应的亏损应作为土增清算年度产生的亏损，向以后年度结转。

明确了政策的追溯效力，体现了对纳税人有利追溯的精神

企业凡已经对土地增值税进行清算且没有后续开发项目的，在本公告发布后仍存在尚未弥补的因土地增值税清算导致的亏损，按照本公告第二条规定的方法计算多缴企业所得税税款，并申请退税。

申请退税应提交的资料

《公告》中要求企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程，包括该项目缴纳的土地增值税总额、项目销售收入总额、项目年度销售收入额、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率，以及是否存在后续开发项目等情况。

三

实际执行遇到的问题

收入口径是预收账款口径还是转收入口径？

《公告》第二条第一项：“该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊。”税务总局在随后发布的解读和案例中亦未明确是按照何种口径。

从文件字面解释应该是结转收入口径，但是从实务角度来讲，个人认为应该以实际收款口径为宜。

1. 结转收入口径存在局限性

根据国税发〔2009〕31号文件规定，房地产企业在预售商品房收取预收账款时已按照预计毛利率计算预计毛利并入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税，当期缴纳的营业税金及附加也一并扣除。待结转收入年度，企业按照其计税成本计算出此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，调整结转收入年度的应纳税所得额。

由于各地规定的预计毛利率高低并不一致，如果当地规定的预计毛利率比较贴合甚至高于实际毛利率的，那么结转收入年度，房地产企业基本不会缴纳所得税，甚至形成税收上的亏损。若以结转收入口径计算应该申请退还的企业所得税，就会造成房地产企业允许计算退税的时间区间被缩短，减少了实际可以申请退还的总税额、极端情况下甚至无税可退，这与政策的本意背道而驰。

2. 以实际收款口径更为合理性

现行的土地增值税征管中，房地产企业预缴土地增值税的纳税义务产生时间为取得预售房地产价款的当天。考虑到，房地产企业在预售年度收取预收房款、预缴的土地增值税均已影响当年度的应纳税所得额和应纳税额，因此以预收房款并计算预计毛利时的收入口径进项分摊更具合理性。

当然单纯的预收口径也可能存在一定局限性，比如房地产企业不可避免的出现视同销售、以及房地产企业销售现房等情形，那么房地产企业可能不通过预收账款科目核算，而直接确认为销售收入。此外，若预计毛利率低于实际毛利的，还存在完工年度补缴企业所得税的情形，这就导致一笔预售收入在两个年度分别确认缴纳企业所得税的情形。

因此，虽然预收收入口径也存在一定的局限性，但相较结转收入口径更为合理。但是实际收款口径计算难度较大，需根据不同销售模式分别确定分摊基数，以后有机会我们可以再做探讨。

收入与税金匹配原则，实际操作谈何容易。

1. 《公告》在规定收入口径时强调了收入与税金配比原则，主要体现在各年度间分配税金时的收入口径不包含企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅销售收入，即土地增值税免税收入不作为分摊收入基数。

政策本意十分容易理解，但是实际操作存在一定难度。如果是按照结转收入口径计算，现行房地产企业一般销售收入均为一次性结转，收入的分类整理较为便捷。但如果按照实际收款口径，由于各房地产企业核算方式不一，可能存在收入分类整理较为困难的问题。

2. 现行土地增值税清算一般根据商品房类型分类清算，大多省份已经明确分为三类（普通住宅、非普通住宅、其他类型商品房），各类型商品房间的税负差异较大。根据《公告》的规定，仅将土地增值税免税收入影响剔除，其他应税收入均合并计算，并未达到完全的收入与税金匹配原则。

税款易算，申报难通？

《公告》要求企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料说明应退企业所得税款的计算过程并提供其他附属资料。

1. 申报类型选择

根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)填报说明》中申报表类型有三种。

• 正常申报：申报期内，纳税人第一次年度申报为“正常申报”；
• 更正申报：申报期内，纳税人对已申报内容进行更正申报的为“更正申报”；
• 补充申报：申报期后，由于纳税人自查、主管税务机关评估等发现以前年度申报有误而更改申报为“补充申报”。

房地产企业根据本《公告》计算出的应退税额申报只能按照“补充申报”处理。但是“补充申报”适用于纳税人对以前年度申报错误的更改，而房地产企业根据《企业所得税法》及实施条例、《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》等计算缴纳的以前年度企业所得税应纳税额并非错误，并不适用“补充申报”的解释口径，对此，我认为需要对企业所得税纳税申报表“补充申报”的解释口径进行调整。

2. 现有申报操作猜想

由于退还企业所得税涉及以前年度税款及可弥补亏损的金额调整，需调整以前年度的纳税申报表，我们根据遵从现有的申报表体系下做出退税申报的填报猜想。

从现行的《企业所得税年度纳税申报表》来说，《A105000纳税调整项目明细表》中第四类特殊事项调整项目下的“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”适用于根据国税发〔2009〕31号计算的预计毛利额、实际毛利对应纳税所得额调整的情形。因此根据《公告》计算的退税申报填列此处并不合适。但通览企业所得税年度汇算清缴纳税申报表及附表，填报在《A105000纳税调整项目明细表》第四类特殊事项调整项目第（五）项“其他”类中较为合适。即追溯调整的以前年度此处做纳税调减处理，清算年度此处做纳税调增处理。

当然在现在税收大数据思路指导下，及时根据《公告》内容对《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》做出修改才是最妥善之举。

对于是否存在后续项目的认定难度

1. 后续项目界定

《公告》中对于后续开发项目的解释是指正在开发以及中标的项目。对于“中标”的含义存在认定的难度，目前房地产企业除承接市政项目等特殊项目外一般不采取投标方式，那么何种情形属于《公告》中所称的已中标项目？我认为可以采取以下条件满足其一即可：已经办理完毕开发项目土地招拍挂手续的，或已取得开发项目立项批复文件的。

2. 分期开发的房地产，跨清算年度尚未开发是否使用退税情形

目前房地产企业分期开发情形较为普遍，如果先期开发项目土增清算造成清算年度汇算清缴出现亏损的，而后续分期项目尚未开始开发的。这种情形下是否属于《公告》所称的存在后续开发项目情形？能否适用申请退税？是否允许纳税人进行选择？

从实际操作角度来说，虽然后续分期项目尚进入施工阶段，但一般分期开发项目宗地、立项批复大多与先期开发项目一并取得。如无特殊情形，后续分期项目属于可明确的待发生事项，因此主管税务机关要求房地产企业采取向以后年度结转弥补扣除的方式，允许纳税人自主选择的空间不大。如果分期项目之间开发间隔较长，可能造成企业在法定期限内无法弥补完毕，企业所得税实际税负增加。

纳税人有利追溯的可操作度

《公告》规定了公告发布之日前，企业凡已经对土地增值税进行清算且没有后续开发项目的，在本公告发布后仍存在尚未弥补的因土地增值税清算导致的亏损，允许按照《公告》第二条计算申请退还的多交的企业所得税。但由于属于以前年度事项，申请退税所需要的工作量极其繁复，主管税务机关可能对此类退税申请的可接受度较低。

以我们实操案例，某项目于2005年完工、2006-2009年度取得销售收入、于2017年办理土地增值税清算，追溯退税时间超过10年，且横跨新旧企业所得税期间。虽然中间涉及税务机关政策沟通，以往年度纳税申报资料寻找等颇多转折，最终为企业退税数百万元，殊为不易。但是可喜的是，在放管服的背景下，税务机关对于确实符合条件的项目，倒是乐于企业享受相应的税收政策。

《公告》是否允许退税申请推迟到以后年度申请

从文件本身来看，并未强调必须在清算当年就申请退税，即应该允许纳税人延后申请。但是从实际操作角度来说，建议企业及时享受政策，一来避免付出税款的时间成本；二来清算当年申请退税可以利用政策的及时性平复主管税务机关的抵触情绪；三来及时享受政策，防止税收政策变动带来损失。

来源：中翰税务WISEMOVE作者：张要杰

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