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土地价款抵减销项税额的相关税务处理
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13681007031 佟军老师
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近日，有企业问了一个关于土地价款抵减销项税额的问题，针对这一问题，小编整理出了相关的政策，下面我们一起来了解下吧。
政策内容
根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》 国家税务总局公告2016年第18号规定：
房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+税率）。
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。
会计处理
1.支付土地价款时，
借：开发成本——土地成本
贷：银行存款
2.增值税纳税义务发生，土地价款可以抵减销售额时，
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）
贷：主营业务成本
政策依据：财会〔2016〕22号（三）差额征税的账务处理
增值税申报表的填写
1.将当期允许扣除的土地价款金额填写到《增值税纳税申报表附列资料（三）》的第5列“本期实际扣除金额”处。
2.将该金额填写到《增值税纳税申报表附列资料（一）》的第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”处。
案例分析
甲房地产开发有限公司于2017年8月取得位于市区的土地，缴纳土地出让金1亿元，支付拆迁补偿费8000万元。商品房于2018年2月开始预售，2020年11月底交房。截止2020年11月该项目可销售面积为80000平方米，已销售面积为75000平方米，收到的含税房款为9亿元 。
2020年11月达到增值税纳税义务
当期允许扣除的土地价款=（100,000,000.00+ 80,000,000.00 ）*（75,000.00 / 80,000.00 ）= 168,750,000.00 （元）
销项税额=（900,000,000.00-168,750,000.00）/1.09*0.09= 60,378,440.37 （元）
应冲减的成本金额=168,750,000.00/1.09*0.09=13,933,486.24 （元）
会计处理：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 13,933,486.24
贷：主营业务成本 13,933,486.24
增值税申报表的填写
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有一个项目在做土地增值税清算，属于2016年5月1日后的新项目，增值税采用一般计税法计算，依据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，对应的土地价款抵减增值税销售税额。但现在做土地增值税清算时，主管税务机关认为是按照“财税【2016】22号”文的规定，应该从土地成本中减去这部分土地价。于是笔者咨询上级税务机关税政人员，得到回复：鉴于目前没有明文规定，我们本着从严处理的原则，可参照广东省的做法，将抵减的土地价款调增转让收入，计算土地增值税。
对于这个问题，目前真没有明确的政策依据，税务机关的政策理解也不统一，这可难为了纳税人？这个政策问题再不明确，土地增值税真的没法清算了！
今天与大家一起讨论一下，因为这已经关系到房地产企业的税收利益了，也希望税务专业人士多提建议，便于房地产企业土地增值税清算时减少政策理解分歧。
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从目前了解的情况看，关于土地价款抵减额有三种不同的处理意见，笔者浅析如下：
该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调减土地成本，理由如下：
1、根据财税【2016】22号文规定，“允许抵减的销项税额，贷记‘主营业务成本’”。所以土地增值税清算时，就应该冲减土地成本。
2、这部分抵减额就是土地的进项税，所以土地增值税清算时不得扣除。根据财税〔2016〕43号文规定，“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”
1、财会〔2016〕22号文的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提的，比如说：会计上作为间接费用的利息支出，在土地增值税清算时需要调整按开发费用扣除；前期工程费、开发间接费用核算的期间费用也应该调整等。财会〔2016〕22号文是对“土地价款抵减税额”进行会计处理的规定，土地价款抵减增值税额，减少了增值税负，增加了企业利润，在会计上应该作损益处理。
2、根据2016年第18号的规定“扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”这里是直接抵减的销售额，应该是针对房地产企业的特殊性作的一个专项规定。如果要作为进项税额处理的话，那就应该像农产品那样根据扣除率计算进项税额予以抵扣，根本不用搞得这么复杂了。
3、土地价款抵减的销项税额，是作为应纳增值税的扣除项，不能完全理解为土地的进项税，更不能与土地增值税省清算人为扯上关系。
该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调增转让收入处理。理由如下：
1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入。
2、参照广州市税务局穂地税函〔2016〕188号文的规定（详见“三、政策规定”）的做法，应该调增收入。
首先，土地价款抵减的销售额是增值税的计算方法，企业并没有实际收到相关的经济利益。
其次，参照广州市的做法，只能停留在政策的学习讨论阶段，不应该作为执法口径或依据，应该遵循项目所在省市税务机关的规章文件。
所以，笔者认为调增收入也没有政策依据。建议各地应该尽快出台相关的解释文件，以便于纳税人合规纳税。
这是笔者本人的观点，也是非主流的观点。笔者在分析上述两观点时已表达了分析理由。现作如下建议：
1、目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入，待有明文规定后，再按规定处理。
2、建议总局尽快出台解释性文件，增加政策的透明度，以便于纳税人合规纳税。
3、在总局未明确前，省市级税务机关应该向纳税人及时通报政策口径，做到税务征管口径统一，税企口径统一。
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1、国家税务总局公告2016年第18号
房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
当期的销项税额=（当期收取的全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+适用税率）*适用税率
这里的差额计税，相当于将土地成本虚拟了一个进项税，在增值税纳税义务发生当期抵扣了。
2、按照财会【2016】22号
按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
3、《中华人民共和国土地增值税暂行条例 》
第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
第六条：计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额。
4、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）
土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
5、《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）
第一条 营改增后土地增值税相关问题处理：
(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：
1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1＋5%)”确认。
2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1＋11%)”确认；土地增值税清算收入按“(含税销售收入＋本项目土地价款×11%)/(1＋11%)”确认，即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。
含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定，纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款(如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的，则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认)。
例: 甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/(1＋11%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定，到期申报应交增值税为(1110-400)/(1＋11%)×11%=70.36万，则甲企业土地增值税清算收入为1110-70.36=(1110＋400×11%)/(1＋11%)=1039.64万。
(二)纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。
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