关于“车位”土地增值税的涉税分析

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13681007031 佟军老师

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摘要：土地增值税以增值额为征税对象，税负较高，对企业的收益能力影响较大，做好合理的税收筹划及经验总结对企业来说极其重要。目前土地增值税清算政策各地缺乏统一性的文件，具体实施细则存在差异，税企产生较大争议，其中停车位的问题尤其突出。土地增值税清算要在税法规定的范围内用好用足政策，既要结合企业实际情况又要最大限度的与政策规定相吻合，以达到企业利益最大化。

关键词：土地增值税清算；车位；争议；举措

“土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，計算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该项目应缴纳土地增值税税款的行为”[1]。

土地增值税以转让房地产的增值额为计税依据、征税面较广、按次征收，实行超额累进税率，在房地产开发企业（以下简称企业）税负中占较大比重。土地增值税清算工作所涉及的周期长，覆盖范围广，清算时提供资料繁多，审核内容也比较复杂，因而土地增值税清算中税企矛盾较大。近几年国家有关部门相继出台了若干针对土增税的文件，对土地增值税的预交、清算等环节加以规范和完善。各省也纷纷出台相关解释、规定，但由于各地的政策差异性大，极易产生税企争议，其中停车位的问题尤其突出。

与住宅、商铺等其他开发产品相比，车位销售属于有限所有权转让，具有一定特殊性，对于车位销售的土地增值税清算问题，特别是企业按人防办公室的规定依托地下基础设施建造的地下车位，对其所有权归属问题尚存在争议，成为土地增值税清算的矛盾焦点。

一、车位收入的确认

“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定土地增值税是对其有偿转让房地产所有权的行为，就其增值额为征税对象的税种，取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入。”由于目前很多车位作为公共配套设施建设，无法办理独立的所有权证，地下车位的转让行为是否应纳入土地增值税的征收范围存在不同意见。一般有以下几种处理方法：

（一）视为“租赁业”处理

如果企业出售的是作为基础配套设施建设的地下人防车位，人防工程验收后上交当地的人防办管理，所有权属于国家所有，若拟利用人防工程作为车位使用，应向当地人防办提出申请，按规定交纳使用费，取得使用权。税法对此认定出售的是使用权，认定该项出售合同实质是一项固定资产长期租赁合同。

“我国《合同法》规定：租赁期限不得超过二十年，超过二十年的，超过部分无效。租赁期间届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。”根据此项规定许多企业与业主签订长期车位租赁合同，合同约定租赁期为20年，20年后仍可无偿继续使用车位等方式变相销售车位。一般认定此类销售为出租固定资产业务，以“服务业—租赁业”税目进行具体的税务处理。这种情形下不参与土地增值税的清算，销售收入不确认为土地增值税清算收入，而相应成本费用也不能作为土地增值税清算的成本扣除项目。

（二）视为“销售不动产”处理

企业单独建造的停车场所，成本能够清楚、准确的核算，车位可以办理独立的产权证明，这种销售行为作为“销售不动产”处理。按照销售流程，签订销售合同，开具销售不动产发票，期末确认“主营业务收入”，同时结转“主营业务成本”，依照土地增值税清算有关政策规定，进行土地增值税清算。若发生视同销售行为，还要合理确定销售价格，由此确认销售收入，如按照企业所在地同年同类房地产的平均价格或者由税务机关参照同类市场价或者评估价值确定。

另外一种做法是按照会计实务的实质重于形式原则，无论签订的是销售或租赁合同，均视为销售行为，参与土地增值税项目清算，将车位的销售收入计入清算收入，同时允许扣除相应的成本费用。

不同的清算对象划分方式所产生的土地增值税额差异很大。应加强对本地税收政策的研究和分析，与地方税务部门多沟通，了解具体政策实施情况，正确理解和应对分类清算政策，按不同期间、不同项目合理归集有关收入和成本，准确计算增值额，掌握税收筹划技巧，防范涉税风险。

二、车位成本的分摊

土地增值税的清算成本是根据已实现销售收入的各类项目可售面积占各类项目总可售面积比例乘以各类项目总可抵扣成本的金额。基础配套设施的成本分摊比例以及采用何种成本归集分摊方法都对最终税负影响巨大。

在具体实务中所遇到的业务处理方式来看，纳入土地增值税清算范围的车位销售，其成本通常按照开发产品单独归集，具体的成本归集处理方式大体有以下三种：

（一）从根据税法规定准予扣除的项目总开发成本中剔除不相关开发成本后的余额按可售面积进行成本分摊，不相关成本包含土地成本和不相关的间接成本。其理由是地下车位是依托地下基础设施建设，不单独占用土地，但又是整个开发项目不可缺少的一部分，与大部分开发成本都相关；

（二）车位只分摊土建成本，确定项目的总土建成本，将土建成本按可售面积进行分摊。根据是共同成本和不能分清负担对象的成本，应该按照收益配比原则分配至各成本对象，车位成本是房地产项目的基础配套设施，除了土建外，和其他成本的关联很小，可以忽略不计；

（三）按整个项目或车位销售的预计毛利率先确定车位售价范围，再根据毛利率倒推出车位成本，剩余成本一并归集到房屋成本中。

土地增值税清算工作完成后发生销售行为的，应按照清算报告确认的收入、成本计算方法计算交纳土地增值税。成本分配方法一经确定应当保持不变，以保持会计核算方法的一致性。

三、应对举措

当前土地增值税清算政策缺乏全国统一性的文件，各地的具体规定存在不小差异。因此土地增值税清算工作中如何在税法规定的范围内用好用足政策，在项目开发过程中既结合企业实际情况又最大限度的与政策规定相吻合，达到企业利益最大化，是企业工作的重点。

对于土地增值税清算，在国税总局层面上各地执行是一致的，但是在实施细则上各地方就会有很多差异。具体执行中还要取决于主管税务机关的自由裁量权，地处不同城市的项目在做清算时就要按照各地方的要求来处理，而不能简单的照搬照用。由于计算方式不同所带来的对公司利润的影响，应该针对不同的清算对象计算出不同的对应结果，并对每种方式的可行性进行利弊分析。结合当地具体规定，满足土增税清算政策要求，熟练运用税收优惠，做好土地增值税的计算和筹划。

在土地增值税清算税收筹划方面，一是要深刻理解国家的相关税法政策；二是要加强与税务机关的沟通协调；三是与税务师事务所合作。所谓的税收筹划只是在税法的框架内合法合理筹划，否则会引发纳税风险。只有多方面努力，才能既合理又合法的少交税款并延长纳税期限，为企业收益的良性发展做出贡献。

总之，土地增值税是企业税负较高的税种，对企业的盈利能力影响较大，所以做好合理的税收筹划及经验总结对企业来说极为重要。因此在进行税收筹划时，应重点考虑土地增值税清算的影响，特别是其中争议较大的车位问题的影响。

一、土增税清算中车位销售收入是否参与计算问题根据土地增值税暂行条例实施细则第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第四条：地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。国税发〔2006〕187号第四条第三项，对公共配套设施的处理原则规定：建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。可知，只要发生了有偿转让的，都是属于土地增值税的纳税范围的。然而实务中根据不同的分类情况，存在不同的实际问题。1、针对有产权车位根据187号文，已经很明确了，因此在实务处理中，针对此种情况观点比较统一：销售收入计入土增税清算收入，同时允许扣除成本。只是对该类产品在清算分类中存在争议。比较多的做法是，与主体建筑物捆绑销售的，跟随主体建筑如确定产品类型，单独销售的归类为非普通住宅或其他类型房产。不过土地增值税清算分类中，本身目前各个地方处理就是存在差异的，首先分类数就不一样，存在两分、三分或不分的情形。其中三分法相对主流一些，具体分类包括：普通住宅、非普通住宅和其他类型房产。所以具体也是没有一个统一的标准的。2、针对无产权车位对于无产权车位收入是否计入清算收入也是一主要争议点。总结下来，主要有三种观点：一是视同公共配套设施处理；主要为对以基础设施（人防）改造建设的地下停车位。如山东省地方税务局公告2017年第5号文的规定。二是计入清算收入，同时允许扣除成本；如新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号、青地税函[2009]47号、鄂地税发[2008]211号文，以及海南、河南、浙江、宁波、天津、河北等地方规定较认同此观点。三是不计入清算收入，同时不允许扣除成本；原因主要为认为无产权车位因没有实质发生所有权转移，不计收入且不计入销售面积扣除成本。如常地税一便函[2013]2号、黑地税函[2010]33号、辽地税函[2012]92号、以及大连、吉林、贵州、西安等。笔者认为，这三种观点都有他一定的合理之处。究其原因，之所以存在争议还是无产权车位的权属问题本就存在争议。合规的理解，无产权车位应归国家所有或全体业主共有。归国家所有的人防车位部分，根据防空法规定，投资者可享受收益权，那么企业正常移交后，仍用来出租也是说得过去的；因此将此部分视同公共配套处理是相对比较合理的。本应归全体业主共有发无产权非人防车位，企业之所以可以用来出租或长租代售多是在销售主产品之时便将其所有权保留了下来；那么对应的笔者认为，在土增税清算时也应将其分摊成本预留下来，不可参与税前扣除，适用观点三的做法。二、地下车位是否应分摊土地成本针对这个问题的争议主要为地下车位享受的土地权益是否对应支付了土地出让金的争议。我们可以来看看一些地方税务局的规定：厦门市地方税务局公告2016年第7号规定：对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。鄂地税发[2013]44号规定：纳入项目容积率计算范畴的、有产权的、缴纳土地出让金的非人防车库可分摊土地成本；其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。琼地税函[2013]2号规定：在土地增值税清算时，对房地产开发项目中所建造的会所、架空层、地下室（包括地下人防）等设施，对纳税人能提供规划、房管等相关部门有关设施属规划建造和不能有偿转让的证明资料，且通过合同、协议或其他方式约定（人防除外），将该设施实际提供全体业主共同使用的，其成本支出可作为公共配套设施费，予以扣除，否则，将该设施建筑面积视为可售建筑面积处理。新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号规定：土地成本仅在可售面积中分摊，无产权的地下车位不分摊土地成本。苏地税规[2015]8号规定：土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。穂地税函〔2016〕188号：对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金, 或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的, 在计算土地增值税扣除项目金额时, 应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定, 土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）, 不作为项目的共同土地成本进行分摊。综上可以看出，对于是否应当分摊土地成本的问题，主要考虑了两个方面：一是是否参与计容；二是是否有产权。总结下来，对于参与计容且有产权的地下车位，毫无疑问应当分摊地价；当然也有部分观点认为无需考虑是否计容的问题，只要有产权均应分摊土地成本，无产权的车位不分摊地价。三、对于开发成本的分摊问题车位清算时，是否分摊前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等存在一点争议。主要有两种处理方式：一是按建筑面积法或工作量，车位仅分摊土建成本。此观点认为车位成本除土建成本外，和其他关联很小。二是按可售面积法，分摊剔除土地成本后的总成本。此观点认为车库是地下基础，系整个开发工程的组成部分，大部分开发成本都间接相关。参考地方规定，如大地税公告[2014]1号规定：房地产开发企业转让其利用地下基础设施形成的不可售的地下车库（位），取得的转让收入不预征税款，也不计入清算收入。同时，该不可售库（位）应分担的开发土地和新建房及配套设施成本、开发土地和新建房及配套设施费用等不得计入扣除。其它未列入可售范围的建筑物等比照执行。可以看出大连地方规定认为包括土地成本、建安成本、开发费用、配套费用等，无产权车位均应当参与分摊。笔者认为，大连地税的规定具有比较高的参考价值，不管是地下车库还是建筑主产品，若作为一个整体一起开发的情况下，在整个开发建设过程中发生的各项费用都是承前启后，相互呼应的，应是很难区分开来与某部分产品有关，部分产品无关。但由于车位不管是出售或是出租，其能够带来的经济效益都是很低的，如果按完全按大连地税税的分摊方法也分摊地价的话将会导致比较大一部分地价分摊到车位成本中，从而降低了主产品应分摊的成本，使得收入与费用明显不匹配。因此，笔者认为结合车位的配套属性问题，观点二的方式更为合理。

地下车位发生的开发成本能否在土地增值税清算时扣除，一直困扰着房开商，对此做如下梳理。

一、法规依据：

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）：

第三条、非直接销售和自用房地产的收入确定，（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

第四条、土地增值税的扣除项目，（三）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

 1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

 2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

 3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

二、具体情况如下：

1.人防工程形成的地下车位，发生的开发成本、费用可以在土地增值税清算时扣除。

2.有产权和无产权单独销售的，计入土地增值税清算收入，发生的开发成本、费用可以扣除。

3. 地下车位无产权，但建成后移交给全体业主的，发生的开发成本、费用可以扣除。

4.无产权又不销售的，发生的开发成本、费用不能扣除。

5.房地产开发企业销售房地产时向购买方附赠的同一房地产开发项目车库（位）或其他开发产品并在售房合同（协议）中注明的，以售房合同记载的总金额确认销售收入。以上车位发生的开发成本、费用可以扣除。房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用。（第5种情况是贵州省等部分省份规定）

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