关于红线外支出的那些事

房地产财税咨询 2021-12-09

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红线外支出”是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建道路、桥梁、公园、学校、医院、绿化等设施发生支出。

实务中，“红线外支出”主要体现为两种方式，一种是政府要求行为，作为房企拿地条件，政府要求房企配建相关基础设施，或者“变相”给予房企土地价款的适当减免、返还、补贴、奖励，或者以土地换项目；一种是企业自愿行为，主要为房企为提升项目品质形象，促进销售宣传，提高商品房售价，从而自发修建配套设施后无偿移交给当地政府。

针对房企以上两种方式下的“红线外支出”业务，实务中，具体该如何处理？我们分别从法律和财税两个方面进行简明扼要的分析。

一、政府要求下的红线外支出

二、自行自愿的红线外支出

（一）法律层面

企业自发的红线外支出，在动机上是利己利他的，即有利于提升项目品质形象，促进销售宣传，提高商品房售价，后续无偿移交政府也有利于城市发展建设。根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》的相关规定，此业务在实质上是房企的一种公益捐赠行为，在实务操作中，存在两种方式：一种是政府指定相关部门作为报批报建主体，房企将建设资金捐赠给相关政府指定部门，由政府部门组织承建项目，建筑企业开票给政府部门即可。另一种方式为政府指定执行部门作为立项、报建主体，房企作为承接建设单位委托建筑施工企业施工建设，由建筑公司直接开票给房地产企业，项目完工验收后移交给政府相关部门即可。

（二）财税层面

基于上述两种处理方式，财务处理上，第一种处理情形下，捐赠支出计入营业外支出—红线外公益性工程支出核算即可。第二种处理情形下，假设为一般计税项目，在建设过程中，取得建筑公司开具的增值税专用发票，可先在开发成本中归集，工程竣工验收移交给政府相关部门时，再由开发成本结转至营业外支出—红线外公益项目支出。涉税分析如下：

1、增值税

一方面，房企出资在红线之外建设公益性工程项目捐赠给政府用于公益事业或者以社会公众为服务对象的，按照现行规定，属非增值税应税项目，不征增值税，故无需视同销售，也就是说公益性捐赠这种无偿行为，属于“不征增值税项目”而非“免征增值税项目”。现行规定中对于“免征增值税项目”的增值税进项税额不允许抵扣进项税，而“不征增值税项目”的增值税进项税额是可以正常抵扣的。因此，第一种处理方式下的增值税处理，房企取得的是公益性捐赠行政事业性收费票据，不存在增值税抵扣问题。第二种处理方式下的增值税处理，假设为一般计税项目，房企可以取得建筑公司的开具增值税专用发票，可以正常抵扣增值税。

2、土地增值税

关于自发方式下的红线外支出，参考政府要求方式下关于土地增值税方面的相关分析，参照政府要求下的红线外支出的分析处理即可。

3、企业所得税

首先，房企以上两种处理方式下的红线外支出性质上属于社会公共设施建设支出，符合目前公益事业捐赠法中对公益性事业捐赠范围中的列举项目。

其次，如果房企该公益性捐赠行为可以符合企业所得税法中关于公益性捐赠的要求（通过县级以上人民政府及其部门捐赠，取得相应公益性捐赠行政事业性收费票据），其发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

土增税

红线外成本在土增税清算中是否可以扣除？

中华人民共和国土地增值税暂行条例》第七条：公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发【2006】187号)第四条第(一)项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。”

政策文件

由于第七条明确规定基础设施费和公共配套设施费必须在开发小区内发生，因此开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造的各类景观建筑物、基础设施不能扣除。

在“招拍挂”拿地时附带的条件，在红线外建立公园、广场、道路等，这实际上属于取得土地发生的必要成本，可以扣除。

各地规定

关于对红外线成本土增税清算扣除，具体执行起来各地不一，具体规定举例

（一）海南省规定（提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联，可扣除）

《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》(琼地税函【2015】917号)第八条规定:“房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即‘红线”外)为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)支出，可以计入本项目扣除项目金额。”

（二）广西壮族自治区规定（应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，提供与本项目有关的证明材料，可扣除）

《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布)第四十条第(一)项第3点规定:“纳税人在取得土地使用权时，应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，提供与本项目有关的证明材料，凭合法有效的凭证据实扣除，取得的收益抵减相应的扣除项目金额。”

（三）广州市规定（能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除）

《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函【2014】175号)第三条规定:“纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发【2006】187号)第四条第(一)项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。”

（四）山西省规定（不允许扣除）

《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（山西省地方税务局公告2014年第3号公布）第十九条第（三）项第4点规定：“土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。”

所得税

红外线成本在企业所得税种的相关规定

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

图｜政策文件

因此可按照成本对象和应税收入进行配比扣除。

在“招拍挂”拿地时附带的条件，在红线外建立公园、广场、道路等，这实际上属于取得土地发生的必要成本，可以按照开发项目成本扣除。

对于为了提升小区品质而在规划之外发生的成本费用属于销售费用中的广告宣传费用范畴，应当按照广告宣传费用有关规定进行企业所得税税前扣除。

筹划

红线外成本的税务筹划

（一）开发项目支付红线外成本，如公园、绿地等尽量写进项目合作协议或土地合同里，作为拿地条件，土增税清算和企业所得税均可扣除。

图｜政策文件

（二）项目拿地之后，政府要求提升周边道路环境的发生的红线外支出，尽可能让政府部门出具相关的批文，项目规划尽可能涵盖这些支出，土增税清算时拿出相关可靠的证据，使成本支出合法化。

红线外成本能否在土地增值税前扣除（多省口径汇总）

用地红线是各类建筑工程项目用地的使用权属范围的边界线。

每个项目都有自己的红线，“画地”不成牢。

　　“红线外支出”，是指在房地产开发企业项目建设用地边界外，即国家有关部门审批的项目规划外承建设施发生支出。

　　一种是红线外为政府建设公共设施或其他工程是招拍挂拿地时的附带条件，该种情况下，红线外支出相当于土地成本的一部分;

　　一种是开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造建筑物或基础设施。

　　红线外成本能否在土地增值税前扣除?实操中各地的处理不一。

　　01、总局的规定

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)

　　四、土地增值税的扣除项目。

　　(一)房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告(征求意见稿)

　　二、关于审批的项目规划外，所建设施发生支出的扣除问题

　　房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即"红线"外)承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程的，房地产开发企业在计算本项目土地增值税时，其在项目建设用地边界外为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，不得计入本项目扣除项目金额。

　　02、湖北的规定

　　《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》(鄂地税发[2013]44号)

　　第七条规定：关于审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题：房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据的，可以计入本项目扣除项目金额;不能提供或所提供依据不足的(如与建设项目开发无直接关联，仅为开发产品销售提升环境品质的支出)，不得计入本项目扣除金额。

　　03、广州的规定

　　《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2014]175号)

　　第三条规定：关于项目建设用地红线外支出的扣除总问题：纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(一)项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。

　　04、海南的规定

　　海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知(琼地税函[2015]917号)

　　第八条规定：如何确认审批项目规划外所建设施发生支出的扣除问题?房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)支出，可以计入本项目扣除项目金额。

　　05、广西的规定

　　《广西自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》(桂地税发[2008]44号)

　　房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除;与开发项目立项无关的，则不予扣除。

　　《桂林市土地增值税清算工作指南(试行)》

　　十三、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用(支出)的扣除问题”中，对于房地产开发企业发生的、满足下列条件之一的项目建设用地边界外(即“红线”外，下同)的市政建设费用(支出)，可以凭建安工程发票或财政部门开具的收据计入本项目取得土地使用权所支付的金额予以扣除：

　　(一)房地产企业在与国土资源管理部门签订的《国有土地使用权出让合同》中约定或国土资源管理部门在《国有土地使用权招拍挂出让公告》中注明有房地产开发企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程等内容的;

　　(二)房地产企业在项目建设用地边界外应政府要求建设公共设施或其他工程所发生的支出，能提供与本项目存在关联关系的直接依据(如新建、扩建出入小区的市政道路、桥梁等)和县级以上(包括县级、市辖城区)人民政府的正式文件的。对于不满足上述条件的项目建设用地边界外的市政建设费用(支出)(包括房地产开发企业为提升项目周围环境品质、促进开发产品的销售而自行对项目周边绿化、道路进行整治发生的成本费用)，不得计入本项目扣除金额。

　　06、山东的规定

　　《山东省济南市地方税务局土地增值税清算工作指南》(2014年发布)

　　第十一条就“关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用(支出)的扣除问题”规定：对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外(即规划用地“红线”外)的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。

　　《济南市土地增值税清算工作指南(试行)(2014)》

　　十一、关于审批项目规划外政府要求房地产企业额外承担的部分市政建设费用(支出)的扣除问题

　　对于房地产开发企业发生的项目建设用地边界外(即规划用地“红线”外)的建设项目支出，一律不得在本项目清算时计算扣除。

　　07、江苏的规定

　　关于土地增值税有关业务问题的公告(苏地税规[2012]1号)

　　项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。

　　江苏无锡国税2016年度企业所得税政策问题答疑

　　三、在国有土地使用权出让合同中设定的规划红线之外，企业改造了一条道路，发生的市政路改造、绿化、站台建设、路灯维修等支出，是否可作为开发成本在税前列支?

　　答：如企业能提供相关材料，证明该项改造支出确为企业生产经营所必须发生的合理的支出项目，则该项支出可以按规定税前扣除。

　　08、山西的规定

　　《山西省地方税务局关于发布<房地产开发企业土地增值税清算管理办法>的公告》(山西省地方税务局公告2014年第3号)

　　第十九条第(三)项第4目规定，土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。

　　09、重庆的规定

　　重庆市财政局重庆市地方税务局关于印发《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》的通知(渝财税[2015]93号)

　　房地产项目开发中，因统一规划、整体开发需要，在相邻地域建造公共设施，经土地出让合同约定的，发生的建造支出可作为“取得土地使用权所支付的金额”予以扣除。

　　10、广东的规定

　　关于印发进一步鼓励城市更新促进固定资产投资若干政策的通知(东府办[2019]61号)

　　三、降低更新实施主体税收负担。更新单元(项目)实施主体在出让红线外承担的公共设施建设、易地安置用房建造、道路改造、园林绿化施工或其他工程等责任，应在出让合同约定或单元划定图则、“1+N”总体实施方案(或改造方案)、实施监管协议等文件中予以明确;对于此前已批但批复未列明有关责任的更新单元(项目)，由镇人民政府(街道办事处)与实施主体协商补签实施监管协议并报市自然资源局备案，备案后由镇人民政府(街道办事处)出具确认函件;实施主体因承担上述责任而实际发生并完成支付的相关支出，在取得合法有效凭证的前提下，可视为符合出让合同约定或政府文件要求的项目规划用地外建设的公共设施或其他工程实际发生的支出。税务机关可根据土地出让合同、镇人民政府(街道办事处)确认函等前述资料和相关合同、协议及合法有效凭证，确认实施主体为取得土地使用权所支付的金额。经市人民政府批准的单一主体挂牌招商更新单元(项目)，其不动产权益收购归宗属于政府征收(收回)房产、土地并出让的行为，按相关税收政策办理。改革创新实验区建设领导小组综合协调办公室会同市自然资源部门制定更新单元(项目)配建公共设施的操作规范，明确适用条件、范围、移交流程等内容。

　　九、合理灵活安排公共设施用地。原土地权利人自行改造单元(项目)在出让红线外提供的公共设施用地不足15%的，可在用地红线内安排建设单独占地且出入口与市政道路相连接的幼儿园、社区中心、社区警务室、社区体育公园、医疗卫生等公共设施，竣工验收后无偿移交镇人民政府(街道办事处)或其指定接收管理单位，不需要调整控制性详细规划;单元(项目)内难以落实或全部落实公共设施用地要求的，或经批准按控规实施而未承担公共设施配建任务的，可经协商按异地配建公共设施落实，也可按加计地价款方式落实。加计地价款按未落实用地的新用途区片市场评估价与已补缴地价的差额计收，具体按以下公式计算：(容积率修正后的新用途区片土地市场评估价×出让宗地面积-补缴地价总额)×未落实用地面积/出让宗地面积。加计地价款按现行规定扣除计提项目和市分成收入后，拨付镇人民政府(街道办事处)专项用于教育设施建设，镇人民政府(街道办事处)在改造方案中明确具体的教育设施项目及实施计划安排，不得将该部分资金用作其他用途或用于其他项目。

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