最新《契税法》解读！房企需重点关注这些······

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最新《契税法》执行口径公告明确了一系列重要征管口径问题

财政部、国家税务总局发布了《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号），明确了一系列重要的契税征管口径，也部分解决了以前契税中一些重大争议问题：

一、明确了“城市基础设施配套费”必须要作为契税计税依据

关于房地产开发公司取得土地后向规划部门缴纳的城市基础设施配套费是否要缴纳契税，在《契税法》实施之前一直是一个有重大争议的问题。现有网上暴露出来的成都地税局的口径认为不征，后有河南省地税局回复人大代表提案，揭示总局要求是要征收。其实，当时大家争议的焦点就在于《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号 ，这次仍没废止）规定的是：以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

这里，134号文提到的要交契税的是“市政配套费”，但房地产公司缴纳的是“城市基础设施配套费”，这两个名字不一样。因此，大家认为这两个费用属于不同的收费名目，所以城市基础设施配套费不属于134号文中说的市政配套费，不应该缴纳契税。类似分析文章很多。

这次大家看到，在财政部 税务总局公告2021年第23号中，直接就将“城市基础设施配套费”明确列入了契税计税依据，同时，鉴于财税〔2004〕134号也没废止，则你即使叫“市政配套费”那也要缴纳契税。

所以，这个关于基础实施配套费是否要缴纳契税的问题，自23号公告后应该明确了。其实，我认为，这个基本原理要从国土资源部、国家发改委价格司关于土地出让金的价格组成的历史变迁中去寻求答案。

比如，房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否要缴纳契税。这个在相关文件，包括最新23号公告中都没有写。那房地产公司缴纳的“耕地占用税”是否作为契税计税依据呢。这个要从问题的源头来看。按道理，国有土地出让已经是非耕地了，耕地的征收主体应该是国土局或相关下属机构，房地产公司不是耕地占用税的纳税人。那为什么又房地产公司通过招、拍、挂取得国有土地还要缴纳耕地占用税呢？国土部门征收耕地环节如果先期缴纳了耕地占用税，那这个应该作为后期国有土地出让金的价格组成部分。如果国土部门征收耕地环节就没有缴纳耕地占用税，说明后期土地出让金的价格组成部分中是没包含耕地占用税的。因此，房地产公司缴纳的耕地占用税，实质上是缴纳的土地出让金。所以，这个也应该作为契税的计税依据。

文件规定：“土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。”
契税法规定，契税计税依据是成交价格，成交价格是基于意思自治而签订的行政合同所约定的价格，因此，凡是依据土地出让合同（请求权基础）而要求土地受让人承担的价款，无论是货币还是非货币，例如土拍中经常要求房企移交配建设施，均应当作为计税依据。所以，土地补偿费、征收补偿费、配建交付的实物资产，等等，均需要缴纳契税。土地出让合同，不仅包括主要合同，也包括附属合同。这里的一个问题是，对于非货币对价，如何计量其金额的问题。笔者认为，理应按照公允价值，但是考虑到配建设施的公允价不好观察，依据建设成本作为计税依据是较为现实的。这里，如果涉及补价——政府支付房企一级开发费用，应当将补价从计税依据中扣除。在实践中，很少将非货币对价计入契税计税依据，该文予以了明确统一，房地产企业需要自觉对此缴纳契税。另外，该文自2021年9月1日开始施行，也就存在历史问题的解决问题。从理论上将，我认为这本身并非税收立法，而是解释，因此对历史问题应当适用，只要没有超出《征管法》规定的追缴时效，均应当补缴（暂不讨论已经税务检查乃至对此问题出具了结论的问题）。从实操层面讲，房企最激进的理解是，在2021年9月1日以后受让的土地，才需要缴纳。土地受让时间，本文认为以土地出让合同签订之日为准。这个条款中，将城市基础设施配套费计入计税依据，笔者非常费解。因为，该费属于政府基金，其征收依据是行政法，而非土地出让之行政合同，不属于土地出让价款。如果要求对其征税，那么白蚁防治费、土地登记费等等，房地产企业在施工、销售环节缴纳的行政事业性收费、政府性基金，要不要计入契税计税呢？所以，我认为，这个规定与上位法《契税法》相冲突。财行便函〔2017〕14号是正确的：“房地产开发商在取得土地使用权后按开发的房产建筑面积向建委缴纳的城市基础设施配套费（一般计入开发成本）是在取得土地使用权之后环节发生的费用，该费用不是为取得土地使用权而支付的，应暂缓征收契税。”当然，既然发文了，只能执行。但是，对于其他费用，笔者认为无需计入契税计税依据。（2020）最高法行申11747号将土地出让合同认定为行政协议的理由："依据《中华人民共和国城市房地产管理法》 《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让法商之家1月31日和转让暂行条例》等规定，国有土地使用权出让合同属于行政协议。从签订主体看，签订国有土地使用权出让合同的一方是土地管理部门，系行政主体；从目的要素看，此类协议是为了实现公共利益或者国家对有限的土地资源合理、有效利用的管理目标；从双方权利义务关系看，此类协议与行政机关履行行政职责或者完成行政管理任务密切相关，行政机关在协议的签订和履行中享有基于社会公共利益或者法定事由单方收回土地等权利。

二、进一步明确了契税可退税情形

23号公告明确了如下三种情况可退契税：

1.因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的；

2.在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；

3.在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。

最近，有一家房地产公司咨询我们，原来政府出让一块土地给房地产公司，出让金交完，契税交完，土地证已经办理完毕。后期因为这块土地涉及规划调整，政府收回这块土地。此时，企业咨询原土地缴纳的契税是否可以退税。从23号公告来看，由于原土地出让合同已经履行完毕，不存在撤销问题。且也没有发生《合同法》规定的，法院判决合同无效的情形，按照规定就不能退还契税。

三、司法裁决过户契税缴纳时点问题争议待解

基于《物权法》第二十八条因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。所以，我们在23号公告中规定了：因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

但是，《物权法》的这条规定在实际执行环节存在很多不确定性，一般这种不动产过户还是要以执行环节不动产实际过户为准。如果我们《契税法》完全参照《物权法》的规定，后面遇到在实际执行中，对于同一不不动产，上海法院和北京法院在同一时间把该不动产判决给A和B不同的人。或者在存在轮候查封的情况下，虽然法院先判决了不动产给A，但此时只有法院判决书，还没有实际到房产局执行过户。突然该房产另外一个法院执行了，并办理过户了给B。

如果你要严格就按人民法院、仲裁委员会的法律文书生效征收契税，就会导致同一套不动产，多个人缴纳契税的情况。

因此，虽然现实中存在这很多法院判决过户，但迟迟没过户，也没缴纳契税的情况存在。但对于这种法院判决过户，但实际被另外法院执行走了情况，如果重复缴纳了契税，能否办理退税，或者还是延迟到实际执行过户环节缴纳契税。这些传统的争议问题，23号公告并没有给予回答。

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