母公司拿地子公司开发涉税解析

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最近有很多企业咨询关于母公司拿地子公司开发的问题，在实务中，企业拿地时当地政府会要求在项目所在地必须成立项目公司，由项目公司来开发，这样有利于当地政府监管，有利于将税源留在当地，也有利于项目公司享受当地优惠政策，但往往项目公司成立和开发资质办理需要时间，就会出现母公司先签署协议缴纳出让金，然后向子公司转移，操作不当往往会带来巨大的涉税风险，那么我们如何解决？

案例母公司已签署土地出让协议并缴纳出让金，取得出让金的财政票据

A公司为房地产企业，通过招拍挂的方式取得了一块土地，同土地管理部门签署《国有土地使用权出让协议》，已缴纳土地出让金，同时取得抬头为A公司的出让金财政票据，还没有取得国有土地使用权证书。现拟在项目所在地设立全资子公司实施项目开发。
请问：一、成立项目公司来开发中标土地是否视为土地转让？
二、土地出让金财政票据抬头为A公司，项目公司计算土地增值税、增值税和企业所得税时能否扣除？
三、假设，A公司未来将项目公司的股权转让，项目公司土地增值税、增值税和企业所得税能否扣除土地成本？四、如果A公司为非房地产企业是否适用财税[2016]140号文？

01.A公司成立项目公司来开发中标土地是否视为土地转让？

A公司成立项目公司来开发中标土地是否应视为土地转让，我们先来看2006年国土资源部出台的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第10.2.6条：“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》”，从文件表述可以看到，这种模式中母公司并非将土地转让，而是政府层面实施了拿地主体的变更，依据就是出让合同的重签或者变更，而且根据文件规定，母公司拍地与子公司设立是连续的环节，土地部门也不会先将土地证办到母公司名下，因此不应视为转让。A公司应提前预先设计，按照《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）文件进行操作，摘牌后成立项目公司来开发中标土地不应视为土地转让。

02.土地出让金财政票据抬头为A公司，项目公司计算土地增值税、增值税和企业所得税时能否扣除？

房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书。项目公司开发时，需要注意土地成本入账的凭据除了变更或重签的合同外，最好将母公司取得的出让金财政票据交还财政，根据新签署的合同重新换取项目公司抬头的票据入账。实务中，重新换取项目公司抬头的票据难度非常大，很少有企业操作成功。
对于这个问题，营改增后国税总局也做了明确，《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款：（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”
根据以上规定，在以母公司或联合体拿地时，必须注意以下三点：
第一，以上三个条件必须同时满足，否则项目公司在计算应缴增值税时不可以扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
第二，“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”如果存在多个房地产开发企业组成的联合体一起中标拿地，则项目公司的全部股权必须由参与中标土地的多个房地产开发企业组成的联合体共同持有。如果只有一个房地产企业参与中标拿地，则项目公司的全部股权，即100%的股权必须由该参与土地中标的一家房地产企业持有。
第三，房地产母公司支付土地出让金，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书，根据财税[2016]140号第八条的规定以及实质重于形式的原则，国土部门向房地产公司开具抬头为房地产母公司的土地出让金行政事业收据或非税收入缴款书可以在子公司做成本入账，在计征增值税时进行抵扣，在企业所得税前也可扣除，但在土地增值税清算能否扣除目前没有税收法律法规依据。
土地增值税清算是针对整个项目清算，虽然本项目的土地成本和建安成本的抬头是两个公司，却是同一项目发生的成本，所以，理论上土地成本可以扣除，只是需要提供进一步的证据证明。
进一步的证据证明是指，项目公司应当在确认土地成本时，取得并保存好国土部门同意将土地使用权办至本公司名下的文书、A公司签订的土地出让合同复印件和支付土地出让金票据的复印件，以便在计算土地增值税扣除土地成本时查证。

03.土地出让金财政票据抬头为A公司，A公司未来将项目公司的股权转让，项目公司清算时是否可以扣除土地成本？

 《国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）文所列扣除条件，第3个条件是“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，但这“全部股权”是静态时点的100%股权由房地产开发企业持有，即在项目公司完善产权手续并在报批报建前保持该状态即可扣除，还是在动态时间段，即整个房地产开发周期情况下都要保持100%股权相同，方能扣除土地价款呢？
地产公司支付土地价款时点到项目公司扣除土地价款时点，短则3~5年，如果是地产项目是成片开发或分期开发，时间则更长。在如此长的时间内，若严格按财税[2016]140号文要求项目公司100%的股权保持不变方能扣除是实在勉为其难，对房地产公司也不公平。众所周知，房地产项目由于融资需要、合作开发需要，常常在拍到土地后就会引进新股东实现增资扩股，也可能是老股东转让股权引进新股东，还可能因明股实债原因发生股权变动。
对此事项，后期股权变动是否会影响土地价款在增值税前扣除，目前有两种观点：
观点一：实质重于形式，股权变动不影响土地价款扣除。理由是股权与土地要分开来看，股权变动是企业控制层面，土地价款是企业经营层面，控制层面的变动不影响经营层面的税款扣除，只要项目公司在取得土地价款当时符合形式条件即可，并且从财税[2016]140号文前置业务文件来看，也是如此。《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》（国土资发[2006]114号）第10.2.6条国土资源部的文件来看，主要是抑制土地竞得人在拍得土地后未实际开发前就通过股权变更方式“炒卖”土地，如果竞得人按约定成立新公司后，出让人与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》，以新公司名义受让国有土地使用权的，视同出让人将土地使用权直接出让给新公司，按出让国有土地使用权征收有关税款； 故从财税[2016]140号文的规定和国土资发[2006]114号文的脉络来看，它是抑制在土地正式出让前的炒卖行为，并不约束项目公司取得土地开发的行为，也就不能影响土地价款扣除。再如2018年2月28日北京市国家税务局12366解答增值税、企业所得税及税收征管的17个热点问题中认为财税[2016]140号文中的第3个条件，将土地受让人变更为项目公司时，项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有即可。北京市国家税务局强调的是静态时点的100%股权由房地产开发企业持有，即在项目公司完善产权手续并在报批报建前保持该状态即可扣除。
观点二：形式重于实质，在正式扣除前的股权变动都影响土地价款税前扣除，违反了财税[2016]140号文中“全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，政策本意不支持该类情况。
持此类观点的人并不在少数，如广东省国税局和广东省财政厅于2017年11月所发的《营改增试点行业纳税遵从指引——房地产业》就是持此观点，该指引的第四部分“销售额确认的涉税风险中部分（15.2.3条）”是这样对纳税人提示土地价款的涉税风险：项目公司错误扣除地价款，项目公司按照财税【2016】140号第八条规定承接了房地产开发企业所支付的土地价款后，若发生股权转让使得项目公司的股权不再全部由房地产开发企业持有，则不符合财税【2016】140号第八条的规定。因此，房地产开发企业的项目公司在进行纳税申报时，应判断是否同时符合财税【2016】140号第八条规定的3个条件，以确定是否可从当期销售额中扣除对应的土地价款。
按广东省国税局所发的该指引，如果后期房地产开发企业持有项目公司的股权发生变动，不论是新股东增资形成，还是老股东对外转让形成，都不符合土地价款税前扣除规定。
在税收法律中，对于规定未明确之处应按照“实质重于形式”原则处理，但在征管实践中往往演变为“形式重于实质”，如本文提到的广东省国税局的这个风险提示，更多是从减少征税风险来理解税法规定。
希望税务机关按照有利于房地产公司的观点一来处理，使得纳税人在土地价款扣除时不因后期股东层面的变动而承担不明确的税收风险。但从减少涉税风险出发，建议项目公司可在土地价款扣除申报后再作股权变动，也可使用代替股权变动的其他方法来实现相关利益者权益，待条件成熟后再进行转股，如股权质押，股权代持，但这往往又脱离企业实际需要。

04.若A公司为非房地产企业，是否适用财税[2016]140号文？

财税[2016]140号该条款解决了房地产开发企业开发过程中“先拍地、再注册”，土地价款财政票据抬头为房地产开发企业，而实际开发销售房地产由其子公司项目公司完成，项目公司扣除土地价款时扣除凭证上的单位名称不一致的问题。
扣除条件中规定“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”，也就是说上述条款适用的项目公司必须是由房地产开发企业（包括多个房地产开发企业联合）组建的，不能包含非房地产开发企业。
实务中，除房地产开发企业、房地产开发企业组成的联合体，还有可能是非房地产企业或自然人受让土地。情理上，对于非房地产企业或自然人受让土地也应比照执行，基于税收法定原则，仍需财政部、国家税务总局继续发文进一步明确。

05.关于母公司拿地项目公司开发操作的几点建议

第一，母公司（土地竞得人）在向国土部门提交的《投标(竞买)申请书》中约定以下内容：①拟成立子公司进行开发建设;②拟成立子公司的出资构成、成立时间;③房地产母公司代替拟成立子公司垫付土地出让金，土地出让金的收据等子公司注册成立后直接开给子公司名下。
第二，与国土部门协商一致，根据招标挂牌出让结果，国土部门先与房地产母公司签订《国有土地使用权出让合同》，在房地产母公司办理完子公司注册登记手续后，再与子公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；或者约定国土部门直接与子公司签订《国有土地使用权出让合同》。

“母公司拿地，子公司开发，发票是母公司的抬头，现在需要变更股东，不知道是否存在计税风险。”

很多企业在招拍挂拿地时，当地政府要求在项目所在地必须成了独立的子公司，这样有利于将税源留在当地，也有利于项目公司享受当地优惠政策。

但是公司成立和开发资质办理需要时间，这样就会出现母公司先签署协议缴纳出让金，然后再装入子公司开发。

如果转移处理不当的话，可能会造成“母公司向子公司转让土地使用权的既定事实”。税务机关将依法要求公司缴纳土地增值税、增值税、契税等税费。

我们来分析以下三种情况：

情况1：母公司出钱拿地，还在申请竞拍阶段，拟成立子公司开发。

情况2：母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，未办理土地证，拟成立子公司开发。 

情况3：母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，并取得土地证，拟成立子公司开发。

#1

还在竞拍申请阶段

情况1：母公司出钱拿地，还在申请竞拍阶段，拟成立子公司开发。

如果只是处于申请阶段的话，只要在竞买申请表上按模板填写好未来要成立子公司进行开发，完全可以规避后面的各种麻烦。

根据（国土资发[2006]114号）“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》”

竞买成功后，国土部门先与母公司签订《国有土地使用权出让合同》，在母公司办理完子公司注册登记手续后，再与子公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；或者约定国土部门直接与子公司签订《国有土地使用权出让合同》。

#2

票已开母公司，证还未下来

情况2：母公司出钱拿地，获得土地出让金收据，未办理土地证，拟成立子公司开发。

如果在竞拍申请中未就子公司事项约定，已造成票据开给母公司，但权证暂时还未下来。可以在国有土地部门的配合下，将权证过户到子公司名下。

然后，到国土部门和财政部门协商换成子公司抬头的土地出让金收据，大多数还是能更换。如果无法完成更换，只要将母公司的土地出让金收据在子公司入账进土地成本，后期税务机关也是会认。

财税[2016]140号规定：“房企受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房企向政府部门支付的土地价款：

1）房企、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

2）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时土地价款总额不变； 

3）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”

#3

证已开给母公司

情况3：母公司获得土地出让金收据，并取得土地证，拟成立子公司开发。 

情况3与情况2相比，母公司已取得国有土地使用权证书，在法律上该土地使用权是房地产母公司。母公司已取得土地使用权证书的土地，过户到项目公司，是一种土地转让行为。这将面临税收和法律风险。

如果仍需过户到项目公司，主要有以下三种处理方式：

1、开发至投资总额25%时，转让至项目公司；

2、将资产划转至项目公司；

3、作价入股。

1、资产转让

由于地产管理法要求，完成开发投资总额的百分之二十五以上方可转让。完成25%以后，在建工程转让涉及到到大量税费。

2、划转至项目公司

（财税〔2015〕37 号）规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

3、作价入股

（国税发[2006]187 号 ）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”既然视同销售，那么母公司需要缴纳所得税、增值税、土增税、契税、印花税等税费。而项目公司需要缴纳契税、印花税。

因此，通过上述三种方式对比下来，可以发现，通过划转方式将土地使用权过户至子公司，可以享受特殊计税，从而实现节税。

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