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【内容摘要】：房地产开发是指在依法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。因此，取得国有土地使用权是房地产开发的前提。由于土地资源的稀缺性，加之土地政策的不确定性、土地所涉及的拆迁、征用等问题的复杂性，目前房地产行业的最大投资风险就是在于最初取得项目用地的方式是否合理，成本是否可控，风险是否可规避。而在这个过程中，如何防范和管控法律风险、税务风险成为房地产开发企业关注的重点内容。有鉴于此，笔者尝试从法律和税务的两大视角探讨一下房地产投资开发过程中，土地使用权取得利用几种模式的法律风险和税务筹划问题。
房地产开发是房地产活动中一项重要制度，属于房地产生产、流通、消费诸环节中的首要环节。所谓房地产开发，是指在依据《中华人民共和国城市房地产管理法》（以下简称《城市房地产管理法》）取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。简言之，房地产开发是指在依法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。因此，取得国有土地使用权是房地产开发的前提。由于土地资源的稀缺性，加之土地政策的不确定性、土地所涉及的拆迁、征用等问题的复杂性，目前房地产行业的最大投资风险就是在于最初取得项目用地的方式是否合理，成本是否可控，风险是否可规避。而在这个过程中，如何防范和管控法律风险、税务风险成为房地产开发企业关注的重点内容。有鉴于此，笔者尝试从法律和税务的两大视角探讨一下房地产投资开发过程中，土地使用权取得利用几种模式的法律风险和税务筹划问题。房地产开发实践过程中，开发商对于住宅、商业、旅游等经营性用地的取得利用方式，通常采取以下几种模式：（4）合作开发模式。实践中，这几种方式往往还存在相互交织的错综复杂情况。由于篇幅有限，笔者只能粗线条的进行介绍。土地使用权出让(这里仅指国有土地使用权出让，集体土地不能经营房地产开发，只有通过征收集体所有土地为国有土地，并将使用权出让后，方可进行开发)是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。中华人民共和国境内外公司、企业、其他经济组织和个人，除法律另有规定外，均可通过协议、招标、拍卖等三种方式取得政府出让的土地使用权。目前，通过国有土地使用权（以下简称“国有土地”）出让取得开发用地的使用权，是开发商取得经营性用地的常规渠道。国有土地出让主体应当是市、县人民政府自然资源主管部门。请注意仅为市、县人民政府自然资源主管部门。区政府因行政管理体系原因，不能作为出让主体。开发区管理委员会也不能作为出让主体，其签订的出让协议无效。所谓招拍挂，是指招标、拍卖、挂牌，都是公平竞价的程序，目的是避免低价转让和避免腐败。项目地下的各类自然资源如矿产、埋藏物和市政公用设施等不在土地使用权有偿出让的范围内。因此，如果经过文勘取得的地下埋藏物，应当归国家所有；开发商建设用水用电等设施，在出让金外还要就利用市政公用设施缴纳配套费。国有出让土地使用权的期限为：居住用地七十年；工业用地五十年；教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；商业、旅游、娱乐用地五十年；综合或者其他用地五十年。这里应当注意使用年限起点的问题：根据国土资源部《国有土地使用权出让合同》范本和目前当地的政府通行做法，关于年限起始点是出让方交付土地之日，而并非国有土地使用权登记取得土地使用权证之日。换句话说，土地交付，年限开始起算。根据《土地闲置管理办法》的规定，以下三种情况都视为土地闲置：a、超过土地出让合同规定的期限未动工开发建设的建设用地；b、出让合同规定时，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；c、已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25％且未经批准中止开发建设连续满1年的。a、土地闲置超过一年不满两年的，由国土资源行政管理部门按照出让金的20%征收土地闲置费；b、土地闲置超过两年的，应当依法无偿收回土地使用权。2009年7月1日正式启用的《国有建设用地使用权出让合同》新范本中必须明确约定以下内容:（1）住宅用地建设开、竣工时间及逾期开竣工的违约金；（2）出让宗地的主体建筑物和附属建筑物性质、建筑总面积、建筑容积率、建筑限高、建筑密度、绿地率等土地利用要求。这些规定都对开发商的资金实力提出了新的挑战。我国法律未规定用于出让的土地使用权应当具备何种条件后方可出让。因此，在房地产开发项目中政府出让使用权的土地出现了俗称的“毛地”和“净地”两种情形。从形态上来看，毛地指地上存在需要拆除的建筑物、构筑物等设施的土地；净地则是指已经完全拆除平整，不存在需要拆除的建筑物、构筑物等设施的土地。从法律关系上来看，毛地出让往往是政府出让土地使用权时尚未完成国有土地使用权收回和对房屋所有权人和土地使用权人拆迁补偿安置工作，地上现存建筑物和构筑物的所有权人和相应的土地使用权人在法律上依然享有完全的物权，因此新的土地使用权受让人面对的法律关系较为复杂；净地出让则是政府已经完成了出让前土地使用权的收回和拆迁补偿安置工作，法律关系清晰。目前情况下，仍有大量出让人公告的出让条件都是现状出让，即“毛地出让”。这里就需要我们事先就土地现状进行详尽了解，并做好应对方案和措施。目前政府对于项目开发的招商引资方式，还有在土地使用权出让前，先由当地政府或开发区管委会与投资人签订《入区协议》或《出让协议》等文件，承诺项目用地价格及政府义务责任的问题。这种情形下，往往政府承诺的土地价格低于基准地价。而土地使用权出让挂牌过程中由挂牌价又不得低于基准地价。这种情形下就要注意挂牌竞买前与政府签订协议，就差价部分的处理方式明确约定，往往政府会采取投资奖励金等方式补足价差部分。对于政府就拆迁、容积率、建筑密度等在“协议”中的承诺，如与挂牌公告不一致也应当在摘牌前事先沟通。因为挂牌出让人是当地市、县人民政府自然资源主管部门，入区协议从法律上并不约束作为出让人的自然资源主管部门。同时由于《入区协议》签订在先，挂牌出让公告在后，如果事先不进行沟通协商解决方法，一旦摘牌，挂牌公告内容的效率高于入区协议，对开发商将造成损失。对于上述问题，应当审慎并详尽了解，认真核算解决这些问题的难点和成本，避免出让后由于现状出让导致出让人不承担责任，而开发商难以解决。以上是房地产开发过程中，通过土地使用权出让方式取得经营性用地的应注意的几个法律问题。所谓项目转让，就是出让方将房地产开发的土地使用权及地上尚未竣工验收的在建工程一并转让的方式，将项目整体转让给受让方。根据城市房地产管理法的规定，转让土地使用权时，应当具备以下两项条件：（1）已支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（2）实际投入房屋建设工程的资金额应占全部开发投资总额的25%以上。可见，单一就未进行建设的土地进行转让是国家禁止的，转让土地时投资额必须占到25%以上，这样的要求也就必然将土地使用权转让演变成了项目整体转让的方式。作为项目收购方，在操作该种方式中应当注意的法律问题主要有以下几点：1、该种情形下，项目出让方最初签署的土地使用权出让合同还对项目受让方继续有效。因此受让方应当了解原土地出让合同中的相关限制性要求，如开发期限、投资强度要求、容积率、绿化率、建筑密度等。2、注意建设手续的有效性，对于规划许可证、施工许可证的有效期进行审定，并及时办理建设手续变更主体等程序性的要求。3、注意项目出让方的土地使用权是否存在抵押等他项权利，以免无法进行土地过户。尤其是已经进行按揭预售的项目，由于牵涉贷款银行及购房业主的法律关系，在实践中几乎是无法进行项目转让的。4、注意项目工程施工合同的延续性，对工程状态进阶段性行结算，明确工程款责任。同时对勘察设计合同、监理合同的延续性进行明确约定。5、注意在建工程是否具有查封、冻结等司法障碍，对于查封冻结问题，以及施工单位享有的工程优先权妥善处理。7、核算土地增值税、营业税等成本，详细进行税收成本预算，并在项目转让协议中明确纳税义务的承担方。该种方式，操作较为复杂，法律风险较多，牵涉土地使用权过户登记并产生土地增值税、增值税、所得税等多项税费，还要重新办理建设规划及工程许可证、施工许可证。同时对于在建工程移交时要进行工程量核算，对于现有工程造价进行审定和结算，对于施工单位的后续施工或更换施工单位进行三方协商（监理方、设计方也要进行三方协商），收购方还要承担因出让方拖欠工程款或材料款而产生的突发事件风险。总的来说，由于这种方式法律风险较大，操作程序复杂，不可控因素较多，实践中已经很少有人采用。股权转让方式，就是拥有土地使用权的项目公司股东，将其持有的项目公司股权进行转让，股权受让方通过全资控股项目公司，取得项目用地的开发权利。该种模式，通过股权界面完成项目转让，没有出让手续完结及投资额度等限制，在项目公司取得土地的任何阶段都可进行，已经成为开发商在二级市场取得土地使用权的常用模式。尽管该种方式具有操作灵活、手续简便等优点，但实践操作中还存在税收成本沉淀、债权债务承担等法律风险需要注意。签订该类协议，应当由项目公司、项目公司权利合法股东、作为股权受让方的开发商等各方共同签署。受让方应当对项目公司的股东合法性进行审核。对于自然人股东，还要尤其配偶认可，避免股东配偶以股东擅自处分作为夫妻共同财产的股权为由主张转让股权无效。对于国企性质的法人股东，应当注意国企持有股权作为国有资产进行转让的相关规定，按照评估、审计、挂牌出让的模式合法进行转让。股东的变化并不影响项目公司继续承担自身债务。因此，应当明确约定交割日，对交割日前后的债权债务承担问题，受让方应当与原股东明确约定。同时，受让方对项目公司的债权债务状况最好进行必要深度的尽职调查，对其发生或有债务的可能性进行分析，并对或有债务的承担明确约定。这里的债权债务不仅仅是账面显示的现金负债，还应当包括项目用地的拆迁、安置回迁等义务责任，包括项目公司对外经济往来所形成的其他义务责任。项目公司原股东转让股权之前，难免与项目公司之间存在财务往来，甚至采取应收账款方式抽取原注册资本，还有的存在向项目公司借款。对此，应当就债务处理予以明确，力求交割日时项目公司的资产负债状况清晰，债务责任人约定明确，避免产生纠纷。受让方取得项目的标志是办理股权变更登记。在签订协议时，应当就股权变更登记手续办理明确约定。应当注意的是，往往各方签订的协议较为复杂，涉及土地使用权及资产债务等问题，实践中无法凭最初的协议办理股权转让手续，需要按照工商部门要求的简单格式签订股权转让协议。这里应当就工商变更登记协议的效力问题通过备忘录或其他形式约定，避免该协议与各方签署的整体性大协议之间存在差异，导致纠纷。还有，在受让方分批次支付股权转让款的情况下，往往作为出让方的项目公司股东提出在股权转让时也分批次转让。此种情形下，应当对于股权共同持有情况下的经营决策权和分红权进行明确约定，避免原股东以持有股权为由要求分红和决策。实践中，该种分批次股权转让模式往往会给双方带来不便和争议，为避免纠纷，建议采取一次性股权转让方式，如受让方资金紧张，可采取担保或银行保函方式向项目公司原股东提供保障。股权转让的优势在于，不发生土地流转，不产生土地增值税和增值税。但是，对于受让方而言，土地增值税将会沉淀起来，在项目公司销售地产项目最终进行土地增值税清算的环节暴露出来。比如：某项目公司土地出让金、拆迁等成本约5000万元，项目公司股东转让股权的价格为8000万元。这样的话，受让方将8000万元向原股东支付，而项目公司能够被税务机关认可的土地成本却仍为原股东付出的5000万元，受让方向原股东支付的转让款中3000万元利润部分不能作为项目公司的成本。这样的话，最终进行土地增值税核算时，该3000万元将被视为项目公司的盈利，征收土地增值税，征收比例为30-60%，纳税额最少900万元。受让方取得土地的成本将大大增加。因此，应当在股权交易过程中，就原股东收益利润产生的税负明确约定承担方，受让方应就此核算收购成本。在实践中，如果股权转让阶段，项目公司仅仅取得了项目开发实施主体的地位（如城中村改造的项目公司），尚未领取土地使用权证，规划等手续尚未办理，在该阶段进行股权转让的交易价格势必较低，受让方如果能够有能力控制土地出让成本、规划建设总面积、容积率等因素，则可以在该阶段实施收购，能够获取较高利润。该阶段实施股权转让，往往股权价值不够明确，难以形成股权转让价格的一致意见。此时，还可以约定楼面地价单价固定的方式，来约定股权转让款。如约定按照土地出让时公告的经营性用地规划面积的单价（楼板价、楼面地价），以出让公告的规划总面积与楼板价的乘积，作为股权转让价格。由于项目公司的原有债权债务风险较难规避。实践中往往由项目公司以项目用地出资成立新公司，而后项目公司作为股东，将其持有的新公司股权向收购方转让。这样的操作方法，能够减少收购方债务风险。在这里，如果能够做到土地使用权出资注册资本、出资土地评估值、股权转让价格三者金额一致，新公司能够被税务部门认可的土地成本就能与受让方的股权转让支付对价相一致，将土地增值税问题在出资新公司阶段就由作为出让方的项目公司解决，避免受让方风险。合作开发房地产，是双方以土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险的模式。通常情况下，一方提供土地使用权，一方承担开发资金的投入，开发过程在土地投入方名下办理各项建设手续，以土地投入方名义进行预售。合作双方应当有一方具备房地产开发资质，否则无效。用于开发的土地使用权应当是国有出让土地使用权，否则无效。这里要注明的一点是，如合作双方产生争议，在诉讼前取得开发资质或办理出让手续的，尽管签约时尚未具备，但认定合作协议有效。法律规定，如果实际投资所需资金额度高于双方约定的，通常按照双方约定的投资比例来承担，双方没有约定投资比例的，按照约定的利润分配的比例来认定投资额的承担比例。合作协议中，如果约定将预售款抵作投资款而参与分配。法律不予支持。比如，在实施开发过程中，合作一方作为出资方应当出资1亿元，但实践操作中仅出资5000万元，剩余5000万元资金缺口通过预售实现资金回笼予以解决，这时候，仅能认定出资方出资额5000万元，并以该金额所占投资总额比例参与分配。（3）合作过程中办理各项土地手续及建设审批手续的责任；由于该种合作方式，用地及建设审批手续都在土地出资方名下办理，预售及质保义务也在土地出资方名下，按揭贷款保证担保责任还在土地出资方名下，因此在项目初期，现金出资方的风险较大，一旦投入现金，项目收益在形式上都在土地投资方名下。而项目销售利润分配后，质保等责任都在土地出资方名下，此时土地出资方风险较大。 合作过程中，还存在这样的现象，就是现金出资方与施工方签订工程协议，具体实施中以该协议为准进行实际操作，现金出资方依据该协议提供资金，土地出资方仅仅办理各项报建和工程招标手续。该情况下，往往还有一份土地出资方与施工单位所签订的施工合同进行了招投标备案。此时应当明确施工协议的各主体责任，并明确两份工程合同的效力问题。合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。该种模式下，一旦被认定为土地转让，则应当符合转让的限制性条件，即开发投资额高于25%且已经取得国有出让用地的权属登记，否则也将被认定合同无效。合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。借款合同是具有法律限制的。根据中或人民银行贷款通则规定，企业之间禁止拆借资金。一旦该种模式产生纠纷诉诸法院，所约定的固定货币收益将被金融监管部门罚没。合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。该种模式下，合作协议约定与房屋租赁法律规定不符的地方将被视为无效。比如说，合作协议约定，货币出资方使用房屋的年限高于20年的，高出部分将被视为无效。因为租赁协议的年限最高不得超过20年。合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。一旦该种合作模式被认定为房屋买卖合同，在起诉时如尚未办理预售手续，该合作协议也将被认定无效。从公司组织形式切入，主要考虑的是其对企业所得税的影响，子公司具有独立法人资格，分公司不具有独立法人资格。房地产开发项目常常是异地的，需要在项目所在地建立分支机构，来配合开发全过程的管理。有的房地产开发企业会选择以子公司的形式承接房地产项目开发，按照现行企业所得税的相关规定，子公司作为独立法人，独立核算与申报纳税清缴，其涉税相关风险不会必然联系到母公司。如果房地产开发企业是以分公司的形式承接房地产项目开发，因分公司不具有独立法人资格，根据企业所得税法的相关规定，此时项目分公司应先在项目所在地预缴企业所得税，然后再由总公司汇总清缴，这样可以调节盈亏，合理减轻企业所得税的负担。两者之间较大的区别在于弥补以前年度的亏损上的差异。在纳税筹划中选择怎样的公司形式，主要考虑的是房地产开发的涉税风险、公司以前年度的亏损额以及亏损时间等，要以长远的眼光考虑。从项目开发方式切入，城市土地资源分配不均现象普遍存在，地价不断上涨，资源不断向资金雄厚的大的开发企业靠拢，市场竞争极其激烈。而选择何种开发方式，会直接影响税务成本，关系到开发结果，以及后续的竞争实力。具体地，开发方式有自建自销、自建代销、合作开发等。如果获得土地使用权的一方选择自建自销的方式，涉及的税种包括增值税、契税、土地增值税等，整体上税负较重。如果获得土地使用权的一方选择自建代销的方式，涉及的税种包括增值税、契税、土地增值税等，具体根据不同的销售模式所产生的增值税和企业所得税是不同的，具有税务筹划的空间。如果开发过程中能够寻找到有一定资金实力的合作方出资合建，那么就能以土地使用权作为投资，这样一来只需要按照销售额缴纳增值税，在一定程度上可以达到降税的目的，这种开发方式同样具有税务筹划的空间。
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