研发费用加计扣除新政7个重要变化

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◎ 华税律师事务所    税务咨询筹划部  作者 

2017年11月8日，国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），本公告适用于2017年度及以后年度汇算清缴。本公告根据财税[2015]119号文及国家税务总局2015年第97号公告，对人员人工费用范围、各科目研发费用与经营费用分配方式、研发失败能否加计等问题进行了进一步明确。本文从研发费用加计扣除的实践出发，结合华税各类型客户加计扣除的实务经验，对公告的八大变化进行解读，并提出相应建议，为企业2017年度研发费用的归集提供参考。

一、明确支付给劳务派遣企业的工资薪金等劳务费用可以加计扣除

国家税务总局公告2017年第40号	解读
一、人员人工费用。 指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。	（同财税[2015]119号 第一条第（一）款第1项）
（一）直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。   　　接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。	在2015年第97号公告的基础上增加接受劳务派遣企业实际支付给研发人员的工资薪金等劳务费用、股权激励可以计入人员人工费用科目进行税前加计扣除。
（二）工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

二、研发费用分配：按照各科目研发工时占比等方法进行分配，未分配不得加计

一、人员人工费用	（三）直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
二、直接投入费用	（一）以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
三、折旧费用	（一）用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
四、无形资产摊销费用	（一）用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

实践中，税务机关在企业可加计扣除费用进行核查时，若企业在“直接投入、折旧”等方面的费用过高，特别是占据总的材料成本及总的折旧金额比例过高时，会要求企业出具说明。

建议：企业应当在日常的经营管理中严格区分生产用和研发用，编制领料单和审批单进行辅助核算。研发费用分配比例随意是企业中比较常见的问题，例如折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、直接投入、人员人工等均会涉及此类问题。若企业单纯的核定某一百分比作为分配比例而没有相应的依据作为支撑，很难通过检查，而审批单的设置能较好的说明分配比例的设定，为研发费用再分配提供较强的数据支撑。

三、加速折旧及缩短摊销年限的无形资产部分就税前扣除的摊销部分计算加计扣除

国家税务总局公告2017年第40号	国家税务总局公告2015年第97号
（二）企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。	（一）加速折旧费用的归集   　　企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。
例如：某企业购进研发用仪器设备（价值60万元），按照会计规定折旧年限为10年，按照税法加速折旧的规定，年限为6年，此时，根据旧的规定，企业当年可以加计扣除的额度为60÷10=6万元，但根据新规，当年度可以进行加计扣除的部分为60÷6=10万元。

 四、特殊收入：不同纳税年度发生的材料费已加计的可结转以后年度扣减

国家税务总局公告2017年第40号	国家税务总局公告2015年第97号
（二）企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。   　　产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。	（四）特殊收入的扣减   　　企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。   　　企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

解读：不同的行业种类，产品的研发周期存在巨大差异，部分行业如制造业、医药行业等，新产品从研发投入到形成产品往往周期较长，特别是部分产品的研制过程，可能存在大批次试制品的情况。对该部分研发直接形成的产品进行了对外销售，对应的料工费等全额加计不符合政策本意。因此，新规在2015年97号公告的基础上，考虑到了产品的生产周期，对产品销售与费用发生在不同纳税年度的情况，给与了纳税人更为明确的指引。

五、明确新产品设计费等含义

五、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费
  　　指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

 六、其他相关费用：增加职工福利费、补充养老保险费及补充医疗保险费

国家税务总局公告2017年第40号	国家税务总局公告2015年第97号
六、其他相关费用 指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。   　　此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。	6.其他相关费用。 与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

解读：随着我国劳动保护制度的完善，许多企业，特别是研发能力较强的企业越来越重视职工的总体福利及对员工的人文关怀。该三项费用的增加体现了政策对于劳动保护制度完善企业的鼓励。

七、其他事项：失败的研发活动所发生的研发费用可加计

（四）失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

解读：本条对于研发周期长且不确定性因素较大的行业而言，是重大利好。根据加计扣除与高新技术企业认定相关政策的规定，企业研发成果的证明材料可以是样品、样机，或是形成了某项技术确认为企业的无形资产，申请知识产权等方式。但企业始终对于研发失败但已经产生的费用能否加计存在疑虑，新规明确了失败的研发活动也可以进行加计扣除，消除企业的疑虑，也有利于鼓励企业研发活动的开展。但笔者仍然提醒企业，应当对研发活动有长远的规划，对于同一项目，若年年申报加计扣除，却始终未有成果产生（特殊行业除外），容易引起税局对研发活动真实性的质疑。

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